基于“免疫系統”的審計基本職能研究

何建國 俞松辰 朱雪嬌

（重慶理工大學會計學院重慶 400050）

基于“免疫系統”的審計基本職能研究

何建國 俞松辰 朱雪嬌

（重慶理工大學會計學院重慶 400050）

審計“免疫系統”論是對審計本質認識的深化，作為“免疫系統”發揮作用的預防、揭示與抵御方式也是對審計職能的全新描述。本文從審計的單職能論和多職能論出發，通過對兩者的分析，提出審計兩項基本職能即認證和免疫。認證職能和免疫職能的確定有利于推動審計理論和實際的發展。

免疫系統基本職能免疫職能認證職能

一、“免疫系統”與審計職能

免疫系統（Immunesystem）是機體保護自身的防御性結構，是人體抵御病原菌侵犯最重要的保衛系統，也是機體防衛病原體入侵最有效的武器。當第一次的感染被抑制住以后，免疫系統會把這種致病微生物的所有過程用具的記錄下來。如果人體再次受到同樣的致病微生物入侵，免疫系統已經清楚地知道該怎樣對付他們，并能夠很容易、很準確、很迅速的作出反應，將入侵之地消滅掉。免疫系統與審計的結合來自于國家審計署審計長劉家義。在2007年全國審計工作會議上審計長首次提出把審計看作為經濟社會的“免疫系統”。指出人體系統與經濟社會系統一樣，人體有免疫系統，經濟社會系統也有“免疫系統”，如人體免疫系統能夠預防病害侵蝕、能夠揭示病害侵蝕所帶來的危害、能夠抵御病害的侵蝕一樣，審計作為經濟社會系統的“免疫系統”，當經濟社會系統運行出現問題時，審計能夠較早的感知到，并能在最短的時間內對問題進行預警、揭露、抵御，從而確保國家安全。作為保障國家經濟社會健康運行的“免疫系統”，首先必須充分發揮預防功能。作為一種制度安排，國家審計具有內生性的威懾作用，因此，必須加強審計監督，充分發揮其對影響經濟社會健康運行的各種“病害”的抑制作用。作為依法履行監督職責的審計機關，具有獨立、客觀、公正、超脫、涉及社會各方面的優勢，因而能夠而且有責任及時發現苗頭性、傾向性問題，及早感受風險，提前發出警報，起到預警作用。其次，必須充分發揮揭露功能。根據法律規定，審計的首要職責是監督，監督就必須查錯糾弊。所以，審計必須查處違法違規、經濟犯罪、損失浪費、奢侈鋪張、損壞資源、污染環境、損害人民群眾利益、危害國家安全、破壞民主法治等各種行為，并依法對這些行為進行懲戒；必須揭示體制障礙、制度缺陷、機制扭曲和管理漏洞，以保護經濟社會運行的安全健康。再次，必須充分發揮抵御功能。審計不僅要揭露問題，更要對產生這些問題從微觀到宏觀、從個別到一般、從局部到全局、從苗頭到趨勢、從表象到里層，進行深層次分析、揭示和反映，調動積極因素，防止消極因素入侵整個經濟社會系統，促進改革體制、健全法治、完善制度、規范機制、強化管理、防范風險，提高經濟社會運行質量和績效，增強經濟社會運行的“免疫力”，推動經濟社會全面協調可持續發展。審計“免疫系統”論是對審計本質認識的深化，作為“免疫系統”發揮作用的預防、揭示與抵御方式也是對審計職能的全新描述。職能也稱功能，是指人、物應有的作用。系統論認為，系統的功能是指系統整體與外部環境相互聯系時所能表現出來的特性和能力。審計的職能即審計的功能，是連接審計本質與目標的紐帶，指審計“能夠做什么”，是審計工作本質的體現，因而具有相對的穩定性和客觀性。審計職能包括基本職能和具體職能。根據系統論的觀點，基本職能反映審計的本質同時決定著審計的目標，可知審計基本職能是連接本質和目標的橋梁，所以確定基本職能對于構建審計概念框架和實際工作都具有重要的指導意義。需要特別指出的是，這里的審計是指審計工作而不是審計學，所以本文所述的審計職能是指審計工作的職能。

二、審計職能觀點綜述

（一）單職能論認為職能是相對穩定的概念，現代審計的發展仍然沒有改變審計的本質，審計的職能是單一的經濟監督，經濟鑒證是經濟監督的形式，經濟評價是經濟監督的方法。審計之所以成為審計，就在于它具有這種職能。古今中外的審計職能都是經濟監督，離開經濟監督就不稱為審計。經濟監督是存在于各種審計形式之中固有的內在職能。無論何種審計，都是在財產所有權與經營權分離或在實行經營管理權分權制的特定經濟關系下，基于經濟監督的需要而產生和發展的。單職能論還認為多職能論具有以下的缺陷：（1）多職能論沒有從審計內部矛盾的構成要素和相互關系上分析審計的本質，沒有充分認識到審計的特殊矛盾，混淆了審計的職能和管理的職能。（2）多職能論夸大了審計內涵和外延中的一些非本質屬性對本質屬性的反作用力，如認為隨著審計主體的獨立性程度、自身范圍和內容、審計手段以及審計形式等的變化職能會變化等。這些變化只是擴大了監督的領域，提高了監督的重要性，并沒有改變監督職能，不能把內涵的豐富和發展理解為職能的增加。（3）多職能論忽視了職能與作用的區別，易把兩者混淆。審計職能是一個相對穩定的概念，而審計的作用則是一個相對變動的概念。（4）沒有搞清職能與主體職責的相互關系，常將職責說成是職能。職責是外加的，受人們主觀意志所制約；職能是內在的，不因為人們的主觀意見而改變。

（二）多職能論認為現代審計的發展已經改變了審計的內涵和外延。職能不能限于一個，有關多職能論的觀點也有多樣，像二職能論、三職能論、四職能論等。現在最具有代表性的審計職能為經濟監督、經濟評價和經濟鑒證。（1）經濟監督。經濟監督是指以一定的標準為評價依據，對被審計對象的財務收支和其他經濟活動進行檢查和評價，以衡量和確定其會計資料和其他資料是否正確、可靠，其所反映的財務收支和其他經濟活動是否合規、合理、有效，檢查被審計對象是否履行其經濟責任，有無違法違紀、損失浪費等行為，追究或解除其所負經濟責任，從而督促被審單位糾錯防弊，遵守財經紀律，改善經營管理，提高經濟效益。綜觀審計產生和發展的歷史，審計無不表現為經濟監督的活動，履行著經濟監督的職能。我國的審計實踐證明，越是搞活經濟、搞活企業，越是需要加強審計監督。經濟監督是指對經濟活動的監察和督促，目的是使經濟活動按照一定的標準和要求運行。經濟監督作為對經濟活動的控制手段，是非常重要的。但彭啟發等認為將經濟監督作為審計基本職能還有著一些不足之處：監督職能對國家審計來說是其行政權力的延伸，但對民間審計來說，美國會計協會（AAA）頒布的《基本審計概念說明》將其定義為“為確定關于經濟行為和經濟現象的結論和所制定的標準之間的一致程度，而對與這種結論有關證據進行客觀收集、評定，并將結果傳達給利害關系人的過程”。由此可以看出，審計的最終結果只是傳達給相關利害關系人，其“傳達”與“監督”意義相差甚遠；審計在執業過程中要保持獨立性、公正性和客觀性，依據會計準則和相關執業準則的要求獨立地、公允地發表審計意見。若將監督職能作為基本職能，則必然會出現審計需要維護的一個利益主體，這便出現了利益導向，至少在形式上影響審計的獨立性，這與審計的獨立性要求是不相符的；具有監督職能的部門或機構甚多，將監督職能作為審計的基本職能不能反映審計與其他事物的區別，即不能揭示其內在的、區別于其他事物的本質特征。此外，曹杉青認為經濟監督的實施有一個基本的前提條件，就是權威性，失去權威性，監督無從談起。一般認為，審計的經濟監督職能是政府審計代表國家對財政收支和國有企業的財務收支活動進行綜合監督。其認為，只有政府審計的經濟監督職能最強，內部審計和民間審計的經濟監督職能的實現都需要一定條件。所以得出把經濟監督作為審計職能會給審計帶來負面影響。（2）經濟評價。經濟評價是指通過審查驗證，依據確實的數據和資料，對被審計單位的內部控制制度是否健全有效、經濟活動及結果是否達到預期目標等進行評定。審核檢查被審計單位的經濟資料及其經濟活動，是進行經濟評價的前提。只有查明了被審計單位的客觀事物真相，才能按照一定的標準進行對比分析，就能夠形成各種經濟評價意見。經濟評價的過程，同時也是肯定成績、發現問題的過程。彭啟發等認為“從審計的歷史與發展來看，評價職能一直是貫穿其中的主線；評價職能能夠對現行的所有審計形式作出概括，也是現代審計向新領域不斷發展的關鍵所在；評價是一種基于對對象的深入了解，對對象與既定標準的符合性程度的認識且對此發表意見，它可以使審計人員憑借其良好的聲譽和對對象的深入了解在不同的領域開展工作”。而曹杉青認為，進行經濟評價的前提條件是評價者具有評價資格與評價指標。認為政府審計主要是對國家的財政收支和企業、事業單位的財政收支、財務收支及相關的經濟活動進行審計。政府審計進行經濟評價，首先有評價資格，代表國家和政府；其次財政收支活動有其較為嚴格的評價標準。因此，政府審計對國家和企業、事業單位的財政收支活動有經濟評價的職能。同樣內部審計要對其內部單位進行經濟評價，首先必須由單位的權利機構給予評價資格；其次，要有對經營管理活動評價的標準。如果兩個條件任缺一個，內部審計的經濟評價職能就不存在。因此，內部審計的經濟評價職能是極為有限的。而注冊會計師審計的經濟評價職能表現在對內部控制制度的管理建議中，從實際情況看，注冊會計師在審計過程中，可以發現被審計單位內部控制制度的制定利執行中存在的問題，但對于這些問題是否提出管理建議，要視情況而定。即要得到被審計單位的認可和理解，如果被審計單位不同意，注冊會計師一般以口頭提出，而不出具專門的管理建議書。但無論是以口頭形式還是書面形式，提出管理建議本身就不是經濟評價活動。因為注冊會計師首先沒有評價資格，其次管理建議也不是評價標準。它只是注冊會計師根據掌握的相關知識和實踐經驗提出的，并且認為對被審計單位的管理活動有用的看法。因此，可以說，注冊會計師審計幾乎沒有經濟評價的職能。但這并不排除注冊會計師接受進行經濟評價的委托，從事經濟評價活動。這樣二種審計活動中，只有政府審計有經濟評價的職能。通過上述分析提出，只有政府審計有經濟評價的職能，其他兩類審計幾乎沒有經濟評價的職能。（3）經濟鑒證。經濟鑒證包括鑒定和證明，是指由專業人士對有書面載體形式的某種認定符合既定標準的程度發表專業意見，也就是對某種書面認定傳遞信息的質量進行報告或發表意見。經濟鑒證職能是隨著現代審計的發展而出現的一項職能，它不斷受到人們重視而日益強化，并顯示其重要作用。西方國家非常重視審計的經濟鑒證職能，不少國家的法律明文規定，企業的會計報表必須經過審計人員審查鑒證之后，才能獲得社會上的承認。彭啟發等認為“鑒證職能不能反映審計的最新發展，鑒證最大的特點是由當事人以外的獨立的第三者履行，而內部審計就不符合上述條件。雖然內部審計部門可能相對于其他部門具有一定形式上的獨立性，但其實質只是一種職能劃分，而某些因素必將影響審計獨立性，其得出的審計結論最多只能是一種“自我鑒證”，其可靠性和客觀性是極其有限的，與“鑒證”的真正含義還有相當大的差距；鑒證職能不能有效地反映審計的本質特征，也不是審計區別于其他具有經濟鑒證職能部門的內在的本質特點”；《辭海》對鑒證的解釋是“特指對合同的合法性、可行性和真實性進行審查、核實”；對鑒定的解釋是“鑒別評定，確定優劣真偽”。而審查、核實就其本義而言是在對對象的全面審核和查驗而不能有半點疏忽，這與現代審計廣泛采用的抽樣技術存在較大的差距。曹杉青認為進行經濟鑒證活動的前提條件是鑒定者必須要有獨立的身份地位，而政府審計代表國家和政府，內部審計代表內部管理機構，身份地位均不獨立，只有注冊會計師是獨立的審計組織，因此認為，只有注冊會計師審計具有經濟鑒證職能，其他兩種審計不具有經濟鑒證的職能。同樣多職能論認為單職能論存在以下缺陷：第一，單職能論忽略了審計及其只能要隨著政治、經濟以及審計自身的發展而發展，將固有的職能理解為固定的職能，沒有用發展的眼光去看待本質和職能，沒有注意到審計的某些職能要在一定條件下從潛在的職能轉化為現實的職能。第二，未能全面把握審計的本質。經濟監督不足以揭示和概括審計本質的全部內容，它實質上是從傳統財務審計的角度得出的結論，其基點是查錯糾弊，經濟監督只是審計本質一個方面的反應，而效益審計則不具有監督職能，像民間審計、內部審計的其他工作，如咨詢、服務等，經濟監督也很難解釋。本文認同多職能論，認為單職能論很難符合審計的發展，單一職能不足以概括政府審計、民間審計、內部審計等的職能。但就審計的基本職能來說，無論是多職能論中的某一職能還是單職能論都不能全面而又基本地體現審計本質。

三、基于“免疫系統”的審計基本職能

（一）認證職能美國注冊會計師協會（SCAS）對認證的定義如下：“向決策制定者提供的，能改善信息質量或內涵的獨立專業服務的總稱”。從該定義中可以發現，注冊會計師認證服務具有以下特征:第一，認證服務的用戶是“決策制定者”，體現了“著眼于用戶”的觀點。傳統的審計，是工業化大生產規模經濟的產物，是一種通用化的產品。它企圖通過單一的審計報告，滿足大多數使用者的需求。然而隨著信息市場向買方市場的轉變，信息使用者的個性化需求也日益增多，通用化的產品模式再也不能適應市場的需要，因此必須著眼于用戶的切實需求，提供有用性程度更高的產品。第二，認證服務的目的是改善信息的質量或內涵。信息的質量包括信息的可靠性和相關性；信息的內涵是信息表述的方式或利用信息的決策模型。第三，認證服務未對信息種類加以限制，可能涉及任何類型信息，可以是財務信息，也可以是非財務信息；可以是歷史性信息，也可以是預測性的信息；可以是直接數據，也可以是相關的處理過程或信息系統(如內部控制或決策模型)。第四，CPA執行認證服務時亦應保持獨立性，這對于用戶給予CPA信任是十分重要的。“獨立性”是CPA職業的基石和最寶貴的資產之一。由于信息提供者和決策者的利益可能不一致，所以其所提供的信息可能質量不高，不利于決策的制定。因此，決策者尋求CPA對信息加以認證以提高信息的質量，降低信息風險。顯然，決策者要求CPA獨立于信息提供者。第五，認證服務是CPA所提供的專業服務，需要CPA的職業判斷，這是計算機軟件或非專業的競爭者所無法代替的。盡管信息技術的發展加快了數據收集、分析和處理的速度，但技術是無法代替CPA的職業判斷的。CPA的職業判斷使得認證服務區別于簡單的數據歸集。第六、盡管認證服務可能會出具報告，但認證服務的目的是改善信息的質量或內涵，而不是出具報告。例如:在很多情況下，特別是涉及電子形式的數據時，出具書面報告有一定的困難。盡管報告是證明服務價值的一種方式，但是，向用戶提供價值的是認證服務的本身，而不是報告。第七，認證服務預期將成為CPA職業未來發展的平臺。所以SCAS的定義被有意定得很寬，以避免在目前沒有預見的情況下，對認證服務的發展及其有用性造成限制。國際審計界一般認為認證服務包括鑒證和審計財務報告。《認證業務國際準則》則指出：“認證業務旨在增進關于某一對象信息的可靠性，專業審計師通過評價某個對象是否在所有重大事項方面符合適當的標準，從而提高該對象信息滿足使用者預定需要的可能性。”“增進關于某一對象信息的可靠性”是三種審計共同的宗旨。“評價”是三種審計共同的職能。結合審計實踐的發展，“認”是指確認，審計活動是再確認。通過對被審計者的會計信息進行再確認、評價，提出報告，揭示企業內部控制等方面的優缺點，從而保證經濟信息合規，提高經濟活動效益。認證既可以是書面形式的，也可以是非書面形式的；既可以是財務性質的，也可以是非財務性質的。認證職能不僅包括社會審計的鑒證職能，也包括內部審計和國家審計的確認和評價職能；不僅包括財務審計職能，也包括績效審計職能。總之，認證包括三種含義：審核、檢查；確認、報告、證明；評價。任何審計首先必須通過認證進行確認，因而，本文認同認證具有審計的基礎職能。

（二）免疫職能聯系實際結合發揮免疫系統的三種方式即預防、揭示、抵御，免疫職能可以概括為三種含義：防護、保健、預警；服務、建設、促進、咨詢；監督、制衡。審計活動不能僅停留在監督、制衡方面，應當在強化認證的基礎上，深入調查研究，充分發揮防護、保健、預警職能，及時發現社會經濟運行中的風險和缺陷，發現提高經濟效益和社會效益的潛力，在建設、促進、咨詢等方面，搞好服務，維護委托人和受托人的產權。免疫系統論使審計活動有被動防范變為主動預防。各種審計都要預防、揭露社會經濟活動中的問題，及時預警。免疫系統論使審計活動外延擴大。體現受托責任的經濟活動是審計對象的核心，但是，優良的審計活動還要擴大視野，創造價值，更好地維護委托人和受托人的權益，為社會提高效益。認證職能從審計基礎工作的角度經行概括，免疫職能從審計作用的角度進行概括。兩者為指導審計活動提供科學的指導思想。

（三）認證與免疫職能的關系審計的基本職能是認證和免疫。沒有認證，就不可能進行免疫。認證為免疫服務，是免疫的手段，及其基礎和前提，因而認證是基礎職能。從進行免疫的要求出發，決定如何進行認證，免疫室認證的出發點和落腳點，因而免疫職能處于主導地位。兩種職能密切聯系，相互滲透。審計工作從事審核、檢查，屬于認證，查明被審計事項的真相，然后對照一定的標準，做出被審計單位經濟活動是否合規、可靠和有效的結論。從檢查到評價再到做出決定以及督促決定的執行，無不體現了審計的免疫職能。“建立適當的認證免疫體系便能夠實現審計的職能—認證和免疫。”基本職能是長期、廣泛的審計實踐的概括和抽象，受制于客觀存在的社會環境、審計基本動因和審計本質，因而具有客觀性。基本職能存在于事物的始終，但又隨著事物的發展而有所發展。審計基本職能認證和免疫都體現審計基本動因的要求，適應維護產權的需要。本文認為，本質是固有的、不變的，基本職能是對本質的客觀反映，具有客觀性。系統論認為，本質是結構的描述，系統的特性首先取決于它的結構，結構的不同可以使同一類系統具有不同的功能。結構是指系統內部各類要素統一組合的秩序和方式。決定事物本質和職能的是事物的結構，是事物的內在矛盾，而職能是結構和本質的外部表現。因此作為外在表現的職能不應該是固定不變的，而是應該隨著經濟社會的發展而發展，應該隨著人們對審計的認識而發展，只有這樣職能才能更好的反應本質，更好的推動理論和實踐的發展。

［1］李雪：《審計理論研究》，中國海洋大學出版社2009年版。

［2］李孝林等：《審計基本理論比較》，立信會計出版社2009年版。

［3］彭曉勇：《對審計基本職能的再認識》，《財會通訊》1997年第10期。

何建國（1965-），男，四川遂寧人，重慶理工大學會計學院教授

俞松辰（1986-），女，江西宜春人，重慶理工大學會計學院碩士研究生

朱雪嬌（1984-），女，山東棗莊人，重慶理工大學會計學院碩士研究生

（編輯 聶慧麗）