基于制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的會(huì)計(jì)信息失真研究

熊劍春

（九江學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院江西九江 332005）

基于制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的會(huì)計(jì)信息失真研究

熊劍春

（九江學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院江西九江 332005）

制度在產(chǎn)權(quán)不清淅或產(chǎn)權(quán)虛位條件下會(huì)產(chǎn)生“公地的悲劇”；在委托-代理問題由于信息不對(duì)稱會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)；在激勵(lì)機(jī)制不足的條件下可能產(chǎn)生“逆向選擇”。本文從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)出發(fā)，對(duì)由上述問題引起的會(huì)計(jì)信息失真進(jìn)行了分析，在此基礎(chǔ)上提出了要解決會(huì)計(jì)信息失真，必須加強(qiáng)制度建設(shè)的建議。

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)計(jì)信息失真制度建設(shè)

會(huì)計(jì)信息失真會(huì)削弱政府宏觀調(diào)控的效力和市場資源配置的功能，導(dǎo)致投資決策失誤從而嚴(yán)重?fù)p害投資者的利益和國有資產(chǎn)流失。長久以來會(huì)計(jì)界對(duì)如何保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠進(jìn)行著不懈的努力和探索。我國在研究會(huì)計(jì)信息失真的時(shí)候有了會(huì)計(jì)理論界和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界之間不同的研究成果。從不同的方面和側(cè)重點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)信息失真進(jìn)行了研究。主要有吳聯(lián)生的會(huì)計(jì)信息失真“三分法”；譚勁松的會(huì)計(jì)信息失真分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的和會(huì)計(jì)處理失真引起的；劉峰通過“紅光實(shí)業(yè)”的案例從合約角度研究會(huì)計(jì)信息失真的原因；也有些學(xué)者從道德倫理角度去分析了會(huì)計(jì)信息失真的原因等。本文從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度對(duì)會(huì)計(jì)信息失真進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的治理措施。

一、會(huì)計(jì)信息及質(zhì)量特征

（一）會(huì)計(jì)信息的界定會(huì)計(jì)信息是通過會(huì)計(jì)核算獲得的反映主體價(jià)值運(yùn)動(dòng)狀況的經(jīng)濟(jì)信息，可以客觀地反映一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營成果，同時(shí)又是相關(guān)使用者進(jìn)行預(yù)測(cè)、分析、決策的可靠依據(jù)。會(huì)計(jì)信息主要是通過提供財(cái)務(wù)報(bào)告，從財(cái)務(wù)報(bào)告中取得有用的經(jīng)濟(jì)信息，為決策者進(jìn)行經(jīng)營決策和從事經(jīng)營管理提供依據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)告要符合用戶的需要，方能發(fā)揮作用。

（二）會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征一般包括：決策有用性、相關(guān)性、可靠性、合法性、可比性決策有用性是會(huì)計(jì)信息最核心最根本的質(zhì)量要求。企業(yè)會(huì)計(jì)之所以要提供財(cái)務(wù)報(bào)告，是因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部和外部決策對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用價(jià)值的需要。決策從本質(zhì)上看是一種選擇，即在不同的可能方案中進(jìn)行決斷。這種選擇的基礎(chǔ)就是會(huì)計(jì)提供的信息。因此，是否有利于決策人進(jìn)行決策，就成為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息的最根本的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。相關(guān)性是指會(huì)計(jì)信息必須與使用者的決策相關(guān)，要對(duì)使用者有用，能夠影響其決策。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》指出：“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)能夠反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。”可靠的會(huì)計(jì)信息只有與決策相關(guān)才會(huì)有用，信息的價(jià)格在于與決策相關(guān)、有助于決策。會(huì)計(jì)信息提供后如未能滿足信息使用者的需要或?qū)κ褂谜叩臎Q策沒有什么用，信息就不具有相關(guān)性。相關(guān)的會(huì)計(jì)信息必須能夠幫助使用者做出企業(yè)的未來發(fā)展前景、盈利趨勢(shì)等某些預(yù)測(cè)；必須能夠證實(shí)或證偽使用者的某些預(yù)測(cè)、幫助其評(píng)價(jià)過去所做的決策，反映企業(yè)的經(jīng)營成果，據(jù)之提出改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理的措施；必須具有及時(shí)性或時(shí)效性。信息如果提供提不及時(shí)，盡管曾經(jīng)相關(guān)，但時(shí)過境遷，就會(huì)喪失其相關(guān)性。不相關(guān)的會(huì)計(jì)信息就不應(yīng)提供，以免增加無效的信息成本。在會(huì)計(jì)核算中堅(jiān)持會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，就要在收集、加工、處理和提供會(huì)計(jì)信息過程中，充分考慮使用者的信息需求。可靠性，是指會(huì)計(jì)記錄應(yīng)當(dāng)以已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的合法憑證為依據(jù)，所反映的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果要內(nèi)容屬實(shí)、數(shù)字準(zhǔn)確、項(xiàng)目完整、手續(xù)齊備和資料可靠，使會(huì)計(jì)信息足以令人信賴。可靠性還要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)如實(shí)表達(dá)、衡量、敘述所要反映的事項(xiàng)，并在這過程中不滲雜個(gè)人的偏見。我國企業(yè)的會(huì)計(jì)信息均以“合法”作為其先決條件。這一點(diǎn)是與我國社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)管理體制分不開的。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，我國企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)較之以往有較大的獨(dú)立性，但會(huì)計(jì)核算的很多內(nèi)容仍然要受到國家財(cái)政、財(cái)務(wù)、稅收等制度和法規(guī)的制約。至于企業(yè)會(huì)計(jì)核算，還要受到國家其他有關(guān)法律法規(guī)如投資法、企業(yè)法等等的約束，是很顯然的。可比性是指經(jīng)濟(jì)情況相同時(shí)，提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)相同；如果經(jīng)濟(jì)情況不同，會(huì)計(jì)信息應(yīng)能反映其差異。可比性包含統(tǒng)一性和一貫性兩個(gè)方面的內(nèi)容。從橫的方面看，各企業(yè)的會(huì)計(jì)核算均應(yīng)符合國家的統(tǒng)一規(guī)定，以使其提供的會(huì)計(jì)信息口徑一致、能夠相互可比，這是統(tǒng)一性方面。從縱的方面來看，會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有時(shí)間上的一貫性。企業(yè)按照制度的規(guī)定可以選擇確定一種會(huì)計(jì)處理方法，如固定資產(chǎn)折舊方法，存貨計(jì)價(jià)方法，損益計(jì)算方法等。這些方法一旦確定，便不得隨便變動(dòng)。

二、會(huì)計(jì)信息失真的含義及其主要表現(xiàn)

（一）會(huì)計(jì)信息失真的含義會(huì)計(jì)信息失真就是指會(huì)計(jì)信息對(duì)它的使用者而言失去了真實(shí)客觀性。從產(chǎn)生過程看，將會(huì)計(jì)信息失真分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)事項(xiàng)未能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身就不真實(shí)，從而引起會(huì)計(jì)信息失真；會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但由于會(huì)計(jì)處理過程中的錯(cuò)誤引起會(huì)計(jì)信息失真。根據(jù)是否由主觀引起，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)信息的有意造假和會(huì)計(jì)信息的無意失實(shí)。會(huì)計(jì)信息的有意造假是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中當(dāng)事人為了個(gè)人利益，事前經(jīng)過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)。會(huì)計(jì)信息的無意失實(shí)是指會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的局限性等，造成會(huì)計(jì)信息未能如實(shí)或準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。判斷會(huì)計(jì)信息失真是有意造假還是無意失實(shí)，其標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是當(dāng)事人是否有故意使信息失真的動(dòng)機(jī)。

（二）會(huì)計(jì)信息失真的主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息披露問題中，會(huì)計(jì)信息失真是最集中、最突出的表現(xiàn)，概括起來有兩種情況:一是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)失真，即會(huì)計(jì)所記錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不符合客觀事實(shí)，違背了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和客觀性原則；二是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理失真，即對(duì)符合事實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒有按照會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。《經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)》2006年12月23日?qǐng)?bào)道了財(cái)政部抽審百戶國有企業(yè)2005年會(huì)計(jì)報(bào)表情況，多數(shù)企業(yè)主要會(huì)計(jì)要素核算存在偏差。其中，81%的企業(yè)存在資產(chǎn)不實(shí)問題，共虛列資產(chǎn)37.61億元；83%的企業(yè)存在所有者權(quán)益不實(shí)問題，共虛列所有者權(quán)益26.12億元；89%的企業(yè)存在損益不實(shí)問題，共虛列利潤27.47億元；27%的企業(yè)明顯存在原始憑證、記賬憑證不真實(shí)、不合規(guī)的問題。需要說明的是，會(huì)計(jì)信息失真、會(huì)計(jì)誠信缺失不僅僅是一般企業(yè)，更包括一些上市公司，如瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、大慶聯(lián)誼、東方鍋爐等；不僅是國內(nèi)企業(yè)，更包括眾多的國外公司，如安然、寶麗萊、伯利恒鋼鐵等知名企業(yè)，其宣告破產(chǎn)均與會(huì)計(jì)嚴(yán)重造假有關(guān)。虛假或嚴(yán)重失真的會(huì)計(jì)信息會(huì)嚴(yán)重影響了我國正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，造成了大量國有資產(chǎn)流失，誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人，使他們根據(jù)虛假或失真的財(cái)務(wù)信息做出錯(cuò)誤的判斷和決策，同時(shí)也誤導(dǎo)政府監(jiān)管部門，使監(jiān)管部門不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這樣也為貪污腐敗、行賄受賄等違法行為和經(jīng)濟(jì)生活中不良風(fēng)氣提供了溫床。

三、會(huì)計(jì)信息失真的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

（一）產(chǎn)權(quán)理論的觀點(diǎn)產(chǎn)權(quán)理論的核心觀點(diǎn)是，產(chǎn)權(quán)明晰是決定企業(yè)績效的關(guān)鍵，通過產(chǎn)權(quán)變動(dòng)可以生成、啟動(dòng)企業(yè)內(nèi)部利益激勵(lì)機(jī)制，從而有可能提高企業(yè)經(jīng)營者的努力水平與企業(yè)績效。從學(xué)理方面看，企業(yè)的績效具有非常復(fù)雜的背景和歸因。其可察變量如資本利潤率、企業(yè)成長和增長速度、市場份額、全員勞動(dòng)生產(chǎn)量、產(chǎn)值、成本、技術(shù)進(jìn)步和生產(chǎn)率等，其特性或根源往往不是一維而是多維的。企業(yè)的績效除了與經(jīng)營者的努力程度、能力、風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度等密切相關(guān)外，還受到不少非經(jīng)營者所能控制因素的影響。在混合體制條件下，由于企業(yè)目標(biāo)多元化，會(huì)導(dǎo)致激勵(lì)不準(zhǔn)確、不規(guī)范、不公平以及證券市場的投機(jī)行為等。企業(yè)經(jīng)濟(jì)關(guān)系主要是由產(chǎn)權(quán)派生的有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)的權(quán)、責(zé)、利關(guān)系。產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)大師阿爾欽認(rèn)為：“產(chǎn)權(quán)是一個(gè)社會(huì)所強(qiáng)制實(shí)施的選擇一種經(jīng)濟(jì)物品的使用的權(quán)利。”在相互交往的人類社會(huì)中，人們必須相互尊重產(chǎn)權(quán)。產(chǎn)權(quán)的明晰為會(huì)計(jì)信息目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是所有者追求資產(chǎn)收益的最大化；二是所有者和經(jīng)營者之間存在經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系，經(jīng)營者在最大化自己效用的同時(shí)也不降低所有者的效用，這也為會(huì)計(jì)規(guī)范提供了激勵(lì)、約束、資源配置和收入分配功能。但從現(xiàn)在的國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)來看，國有企業(yè)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)虛位使得國有企業(yè)很難形成有效的內(nèi)部約束機(jī)制。“理性的”實(shí)際控制人為了自身利益最大化，用財(cái)務(wù)來反映的企業(yè)經(jīng)營效果容易產(chǎn)生與國家長遠(yuǎn)利益不一致的短期行為，會(huì)計(jì)核算容易產(chǎn)生以實(shí)際控制人的利益為核心，使其提供的會(huì)計(jì)信息失真。從代表國有資產(chǎn)所有權(quán)的管理機(jī)構(gòu)來看，國資委等也不是國有資產(chǎn)的實(shí)際所有者，其自身又缺乏根本的利益動(dòng)力機(jī)制，對(duì)企業(yè)的監(jiān)督缺乏有效激勵(lì)。在其它非公有制企業(yè)中，企業(yè)產(chǎn)權(quán)中可以有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營者等相關(guān)主體，還有其它潛在的進(jìn)入者，他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，存在著不同的利益驅(qū)動(dòng)，不可避免地出現(xiàn)利益沖突。如政府最關(guān)心稅收的征繳；債權(quán)人最關(guān)注其是否能按時(shí)地收回本金和利息；所有者關(guān)心的是自已投入的資產(chǎn)能否保值和增值；經(jīng)營者關(guān)心業(yè)績的增加是否給自已帶來額外的經(jīng)濟(jì)收益；證券市場上的投資者關(guān)心股票的價(jià)值和公司的業(yè)績，某些產(chǎn)權(quán)主體可能存在的對(duì)不真實(shí)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需求，產(chǎn)權(quán)不清導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真是一個(gè)重要原因。

（二）激勵(lì)與約束機(jī)制不配套新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為：一個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)績效如何最終取決于產(chǎn)權(quán)安排對(duì)個(gè)人行為所提供的激勵(lì)，產(chǎn)權(quán)交易中包含的內(nèi)容影響物品的交換價(jià)值，但實(shí)質(zhì)上是一套激勵(lì)與約束機(jī)制，影響和激勵(lì)行為，因而企業(yè)要從所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)，剩余索取權(quán)等權(quán)能形成合理的安排。但從實(shí)際的情況來看，效果并沒有這么理想。如在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的情況下，如年薪制的固定的工資激勵(lì)早已顯現(xiàn)明顯的不足，最容易形成高級(jí)管理人員在工資之外尋求額外的灰色收入和黑色收入，這些收入的獲得必須要有財(cái)務(wù)方面的配合，由此帶來會(huì)計(jì)信息失真。而浮動(dòng)的激勵(lì)機(jī)制（如高管持股或期權(quán)）也容易產(chǎn)生經(jīng)營者的短期行為的逆向選擇，雖然《公司法》、《證券法》對(duì)高管所持股份有限售的嚴(yán)格規(guī)定，也很難制止高管的頻繁離職套現(xiàn)，目前創(chuàng)業(yè)板市場可見一斑。頻繁套現(xiàn)結(jié)合財(cái)務(wù)造假是高級(jí)管理人員常用的手段，在企業(yè)沒有有效的內(nèi)控機(jī)制和完善的外部監(jiān)督條件下，約束機(jī)制的缺乏給經(jīng)營者過多的權(quán)力且缺乏有效監(jiān)督，經(jīng)營者為了自己的私利會(huì)實(shí)施違規(guī)行為，從而使經(jīng)營者違規(guī)的邊際收益大于邊際損失，助長其違規(guī)行為。個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)很小，預(yù)期收益很大而預(yù)期成本很低，違反制度所得的好處大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，這就使得個(gè)體有了實(shí)施違規(guī)行為的沖動(dòng)，因而促成了個(gè)體（甚至集體）的違規(guī)和違法行為，會(huì)計(jì)信息失真隨之而現(xiàn)。

（三）委托——代理關(guān)系問題科斯奠基“契約理論”是一個(gè)在其框架中由相互合作的大量生產(chǎn)要素所有者達(dá)成的書面或非書面的契約。契約的一方當(dāng)事人為資產(chǎn)的所有者，即委托人；契約的另一方為資產(chǎn)的使用者，即代理人。由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分開，代理人以企業(yè)法定代表人的身份獨(dú)立自主地對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，代理人以企業(yè)管理人的身份相對(duì)獨(dú)立地對(duì)企業(yè)資產(chǎn)等進(jìn)行經(jīng)營管理活動(dòng)，代理人成為了解企業(yè)的信息優(yōu)勢(shì)方；而股東、債權(quán)人、國家和普通員工則相對(duì)成為了信息劣勢(shì)方，委托人和代理人之間因存在信息不對(duì)稱。由于其利益目標(biāo)也不盡相同，經(jīng)營者完全可能利用各種會(huì)計(jì)處理手段制造虛假的財(cái)務(wù)信息，以欺騙所有者、債權(quán)人、國家和普通員工，獲得自身的最大利益。會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營者之間也可能有著不同經(jīng)濟(jì)利益，加上二者之間也存在著信息不對(duì)稱的情況，這就可能造成會(huì)計(jì)人員為了自己的利益，編報(bào)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，隱瞞真實(shí)情況。此外，從會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制來看，目前，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督控制有著局限性，內(nèi)部監(jiān)督不到位，會(huì)計(jì)人員不獨(dú)立，受單位領(lǐng)導(dǎo)指使被迫做假賬。社會(huì)監(jiān)督仍處于起步階段，會(huì)計(jì)事務(wù)所雖然脫鉤改制，但仍缺少標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)制度，政府監(jiān)督大于社會(huì)監(jiān)督力度，職責(zé)交叉，經(jīng)常重復(fù)檢查，使檢查與被檢查藕斷絲連。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)同時(shí)管理會(huì)計(jì)與審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)不是處于董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下。由于經(jīng)濟(jì)體制的不健全，廠長或法人的職權(quán)太大，由他們直接安排上任的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低下，對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)、制度甚至原理都不熟悉，不可避免地做出錯(cuò)賬造成會(huì)計(jì)信息失真。另外有些企業(yè)負(fù)責(zé)人出于某種目的指使會(huì)計(jì)人員人為造假，而這些會(huì)計(jì)大多是廠長（經(jīng)理）的親屬或心腹，往往對(duì)上級(jí)惟命是從，他們或虛增利潤騙取貸款，或隱瞞利潤逃稅，甚或虛列數(shù)據(jù)來掩蓋貪污受賄，從而造成會(huì)計(jì)信息失真。

四、會(huì)計(jì)信息失真的治理對(duì)策

（一）明晰產(chǎn)權(quán)關(guān)系，減少各行為主體的利益沖突發(fā)揮產(chǎn)權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過程的規(guī)范和界定功能。只有產(chǎn)權(quán)的明晰界定，才會(huì)使市場主體根據(jù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范開展會(huì)計(jì)管理交易活動(dòng)。對(duì)于國有企業(yè)，要大力推進(jìn)市場化改革，大型國有企業(yè)引入非國有的戰(zhàn)略投資者。同時(shí)，還要建立利益分配均衡機(jī)制，理順國家、地方、企業(yè)及職工之間的利益分配關(guān)系，兼顧各方利益。對(duì)于其它形式的所有制企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)將競爭機(jī)制引入企業(yè)經(jīng)營者的任命，建立專業(yè)經(jīng)理人才市場，同時(shí)所有者應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)行為的結(jié)果為經(jīng)營者確定一個(gè)報(bào)酬方案，即在這個(gè)方案下，經(jīng)營者考慮自身利益的同時(shí)也要考慮所有者的利益。這樣，所有者和經(jīng)營者有了經(jīng)濟(jì)利益上的一致性基礎(chǔ)，致使利益關(guān)系清楚，減少利益沖突，從而減少由于利益沖突原因而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息失真問題。

（二）完善激勵(lì)與約束機(jī)制一般看來，經(jīng)營者的干擾是會(huì)計(jì)信息失真的重大根源，要想經(jīng)營者自覺遵紀(jì)守法、不干擾會(huì)計(jì)人員的最有效的方式就是構(gòu)建一套以經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)懲為主要內(nèi)容的激勵(lì)和約束機(jī)制。一方面要讓經(jīng)營者為企業(yè)付出的努力和貢獻(xiàn)獲得合理的報(bào)酬；另一方面，從制度和程序等方面對(duì)經(jīng)營者的“機(jī)會(huì)主義行為”采取懲罰性措施，同時(shí)要把利益一致的激勵(lì)措施形成長期化趨向，減少短期套利行為，防止經(jīng)營者短期行為對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。

（三）建立現(xiàn)代企業(yè)制度會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)作為企業(yè)管理的子系統(tǒng)，還受到內(nèi)部企業(yè)管理狀況的環(huán)境影響，公司治理結(jié)構(gòu)作為重要的制度環(huán)境，對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量將產(chǎn)生重要影響。加快現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)，按照“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、科學(xué)管理”的要求，積極推行規(guī)范的公司制和股份制改革，完善法人治理結(jié)構(gòu)，深化企業(yè)內(nèi)部分配、人事、勞動(dòng)制度改革，建立激勵(lì)和約束機(jī)制。完善公司內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制，以加強(qiáng)監(jiān)控者對(duì)公司管理層行為的了解，提高其信息收集、評(píng)價(jià)能力，以及增加其監(jiān)控手段。按照決策機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)相互分離、相互制約的原則，對(duì)內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)，形成嚴(yán)格、科學(xué)的現(xiàn)代管理制度。通過建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，強(qiáng)化財(cái)務(wù)約束，從而保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性和真實(shí)性，提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量，根治會(huì)計(jì)信息失真的弊端。

（四）建立有效的監(jiān)督機(jī)制有效的監(jiān)督約束機(jī)制能夠降低會(huì)計(jì)信息失真產(chǎn)生幾率。對(duì)于會(huì)計(jì)的監(jiān)督可以分為內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。其中外部監(jiān)督包括了社會(huì)監(jiān)督和國家監(jiān)督，它們與單位內(nèi)部監(jiān)督構(gòu)成了《會(huì)計(jì)法》中“三位一體”的監(jiān)督體系，但這里面存在了許多問題。有效的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督可直接使契約各方受到約束，有助于有序制度框架的建立和完善，從而防范不實(shí)會(huì)計(jì)信息的形成。因此就有必要建立有效的監(jiān)督約束機(jī)制。強(qiáng)化公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，發(fā)揮公司監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用。盡管公司法及全民所有制企業(yè)條例等法律法規(guī)中已對(duì)監(jiān)事會(huì)人員、職責(zé)等做了規(guī)定，但絕大多數(shù)企業(yè)的監(jiān)事會(huì)有名無實(shí)，監(jiān)事會(huì)只有真正獨(dú)立了，才能發(fā)揮其監(jiān)督企業(yè)會(huì)計(jì)部門對(duì)外提供和披露及時(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息的作用，保證委托人的權(quán)益。會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督的重要形式是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，大力發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)，不斷強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)督的機(jī)制。逐步依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所有企業(yè)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行驗(yàn)證檢查，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)和可靠：嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德觀念；提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)地位，強(qiáng)調(diào)其獨(dú)立性，真正將事務(wù)所辦成具有獨(dú)立性的民間組織。另外還應(yīng)該大力發(fā)展國家政府部門的監(jiān)督，加強(qiáng)國家行政干預(yù)。財(cái)政部門、審計(jì)部門、證監(jiān)會(huì)等政府機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)不實(shí)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管和處罰力度，同時(shí)應(yīng)建立不實(shí)信息查詢網(wǎng)，讓企業(yè)和社會(huì)公眾可隨時(shí)查詢提供不實(shí)會(huì)計(jì)信息的企業(yè)及責(zé)任人員，增加企業(yè)、經(jīng)營者及會(huì)計(jì)人員的違規(guī)名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)和違規(guī)成本，通過政府的綜合管制來改善會(huì)計(jì)信息失真的狀況。

（五）健全會(huì)計(jì)規(guī)范體系對(duì)于我國會(huì)計(jì)制度的制定過程中博弈主體不到位，是由于在會(huì)計(jì)改革之初，為了減少會(huì)計(jì)制度變遷的阻力，以規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)條件下的新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，即由政府直接參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來制定中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是無可厚非的。與此同時(shí)，每個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂都要充分征求各方意見，進(jìn)行反復(fù)討論與論證，最終使準(zhǔn)則能為各博弈方所接受。政府機(jī)構(gòu)要維護(hù)該機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則的權(quán)威性，對(duì)違反準(zhǔn)則的行為要進(jìn)行處罰。目的是使違反準(zhǔn)則而提供失真會(huì)計(jì)信息者得不償失，其私人成本接近或等于社會(huì)成本，從而消除會(huì)計(jì)信息失真的外部不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。會(huì)計(jì)規(guī)范體系為會(huì)計(jì)行為提出了約束條件，但具體執(zhí)行過程中，會(huì)計(jì)行為的主體即會(huì)計(jì)人是否能自覺遵守，還要取決于其職業(yè)道德素質(zhì)。現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)人員，由于受到來自環(huán)境的各種壓力，可能持有不同的立場。所以有必要建立一套完整的行之有效的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系。具體內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范、經(jīng)理人員道德規(guī)范、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員的職業(yè)道德規(guī)范，以及相配套的具體操作方法、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、處罰規(guī)定、專門教育等。針對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的制度建設(shè)是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，只有從各角度認(rèn)真分析其來源，有針對(duì)性地采取各種措施，才能最大限度的減少會(huì)計(jì)信息失真的風(fēng)險(xiǎn)，把因?yàn)闀?huì)計(jì)信息失真帶來的損失降到最低。同時(shí)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)信息失真問題加以重視，只有這樣，會(huì)計(jì)工作才能步入正軌，讓它更好地服務(wù)于社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)，有效促進(jìn)資源配置，促進(jìn)社會(huì)和諧。

［1］吳易風(fēng)、劉鳳良、吳漢洪：《西方經(jīng)濟(jì)學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2002年版。

［2］薛祖云：《會(huì)計(jì)信息市場與市場管制》，暨南大學(xué)出版社2003年版。

［3］盧現(xiàn)祥、朱巧玲：《新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)》，北京大學(xué)出版社2007年版。

熊劍春（1971-），男，江西九江人，九江學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院講師

（編輯 聶慧麗）