獎勵積分會計處理淺析

重慶工商大學 黃銘華

我國企業獎勵積分的會計處理，采取了《國際會計準則》中第一種處理方式，當企業與顧客進行某項交易時，企業應把所收到的顧客付款看做是兩部分組成的，一部分是由該項交易所引起的收入，另一部分是提供消費積分計劃獎勵所引起的收入，當這項交易完成時，企業僅確認前一部分收入，而把另一部分收入予以遞延，直到顧客兌換獎勵時，企業才確認被遞延的收入。但筆者認為不妥。

一、采用增量成本法的理由

（一）理解獎勵積分的實質 筆者認為獎勵積分計劃實質上是一種促銷行為。馮婉卿，張炳才（2006）提到了兩種不同的會計處理方法的選擇首先就要明白實施獎勵積分計劃的實質。從1981年的“美利堅航空公司常客項目”中誕生的消費積分計劃，到現在的銀行卡積分、移動積分直至商場購物積分，隨著時代的變遷，紛繁復雜的積分形式愈演愈烈，但這只是銀行或商家吸引顧客的手段。如果讓我們從歷史的角度來理解它，追溯獎勵積分的初衷，那么它的實質就顯而易見，就是“促銷”。獎勵積分只是作為商家促銷的一種形式，不管是換現金，換折扣抑或是提供后續服務。再比如，商家銷售一個產品，其售價中包含了一項售后服務，不管是否可以分割，相對于不提供售后服務的商家而言，其實這實質上也是種促銷的行為。因此，筆者認為獎勵積分是種促銷行為，，顧客所獲得的免費獎勵僅僅是伴隨收入完成過程而產生的企業經濟利益流出，這一經濟利益的流出可以看做是與收入相配比的增量成本。

（二）獎勵積分計劃的特點 呂軍療（2010）提到了獎勵積分計劃的特點，它具有連帶性、先行性、或有性、遞延性。獎勵積分計劃是銷售的連帶行為，同時也是商家一項必須履行的促銷承諾，但顧客獲得促銷承諾的商品或服務必須是在付款之后。顧客未來兌現存在很大不確定性，而且這種積分兌現，經過一定時期的積累，達到獎勵兌現條件，商家才會履行相應的承諾，因此這種承諾的支付具有遞延性質。同時，筆者另想提及獎勵積分計劃一個特點是，它具有獨立性。這種獨立性與之前所說的連帶性并不矛盾。獎勵積分計劃確實具有連帶性，但它依附的銷售業務同時也具有獨立性，獎勵積分的存在與否不影響實際業務的發生，它只是企業給予客戶的一種獎勵手段。最初，通過積分的小恩小惠，讓顧客了解到積分帶來的優惠。對于一個普通的消費者來說，積分兌換禮品是終點，但是對于商家而言，積分卻是交易的起點。面對銀行或商家設置的各種積分門檻，讓消費者日趨理性。一般來說，顧客在購買商品或服務時，這一消費行為本身是具有獨立性的，這一獨立的消費行為是由消費者的需求引起的，而不是獎勵積分計劃中承諾兌換的商品或服務。只是消費者在實施這一消費行為的過程中，外界提供了可供選擇的多種方案，消費者在進行選擇時會比較傾向有促銷活動的商品，這也符合自然人的消費行為。此時，這一獨立的消費行為就已經滿足《企業會計準則第14號———收入》所規定的收入確認的5個條件。也就是說，企業收入的過程已經一步完成，企業應確認所有的收入以及與收入配比的各項成本（包括由于實施消費積分計劃而增加的成本），這時使用增量成本法比遞延收入法更符合交易的實質。

（三）符合或有事項的定義 或有事項，是指過去的交易或事項形成的，其結果須有某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。在企業的消費積分計劃中，一旦客戶享受消費積分計劃，就會使得企業在未來的交易日銷售成本增加、經濟利益流出，但是這項銷售成本的增加是累計消費積分引起的，是由于企業過去的交易形成的一種現時狀況。而由于不是所有的客戶都會利用這種優惠，故它的發生具有不確定性，它的結果也只能等到未來客戶利用這種優惠時，才能確定，而且影響它的結果的不確定性是取決于客戶，企業不能控制。由此可見，企業消費積分計劃引起的事項滿足了或有事項所具有的四大特征，滿足了或有事項的定義。因而，企業的消費積分計劃實際上形成了一項或有事項。因此，當與或有事項有關的義務符合確認條件時應當將其確認為預計負債。增量成本法，就將提供積分獎勵發生的成本確認為一項預計負債。筆者認為，獎勵積分計劃比照產品質量保證應劃歸于或有事項這個準則之下。

二、獎勵積分計劃的具體核算

（一）會計核算 具體例析如下：

［例1］在某購物中心購物消費的顧客可在該購物中心的服務部辦理會員卡。持有會員卡的顧客在購物交款時只要出示會員卡，就可以參與商場積分活動。顧客每購買100元商品可以獲得10個積分點，這些積分可以累積并用來換購商場提供的商品，積分的使用期限為獲得積分開始的三年內。顧客可以換成與積分相等金額的商品。假設購物中心銷售了20000元的商品，同時顧客在商場共累積了2000個積分點，其中購物中心經理估計有1000個積分會被用來換購商品。第一年末，顧客換購了，500個積分，第二年末，有100個積分點換購了商品，與第一年換購的積分公積600個積分點。該購物中心的經理重新估計了積分換購率，直至第三年年末預計積分換購總數為900個積分點，。（假設不考慮增值稅）

（1）贈送獎勵積分時

借：銀行存款 20000

貸：主營業務收入 20000

借：銷售費用 1000

貸：預計負債 1000

（2）兌現獎勵積分時

一般來說，企業積分兌現主要有兩種方式，第一是直接返還現金，在這種償還方式下，沖銷預計負債，同時，減少現金或者銀行存款；第二是贈送商品，在該方式下，按照會計準則的規定，視同銷售，企業應該按照兌換金額確認營業收入、按照商品成本結轉營業成本，同時沖銷預計負債。這里按視同銷售處理。

第一年：

借：預計負債： 500

貸：主營業務收入 500

第二年

借：預計負債 100

貸：主營業務收入 100

前兩年共換購600元金額的商品，隨著期限將至，經理重新估計換購率，因此第三年只要確認300元的收入即可。

第三年：

借：預計負債 300

貸：主營業務收入 300

（二）稅務處理

（1）流轉稅的處理就比照企業日常經營活動的業務。

承上例，贈送積分時，假設售價是不含稅價

借：銀行存款 23400

貸：主營業務收入 20000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3400

（2）所得稅的處理

對于或有事項會計上確認的“或有損失”，稅法上規定不得稅前扣除，但是，當未來不確定事項的發生或不發生予以證實時，則應當按照實際發生的金額進行稅前扣除。承上例：

贈送獎勵積分時，會計上確認了銷售費用，同時確認了一項預計負債，稅法上不認可。因此，當年的應納稅所得額調增1000元。

［1］財政部：《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》，財會函2008年12月有。

［2］國際會計準則委員會：《.國際會計準則第18號—收入》，1992年修訂。

［3］中國注冊會計師協會：《會計》，中國財政經濟出社2009年版。

［4］財政部會計司編寫組：《企業會計準則講解2006》，北京人民出版社2006年版。