企業債務重組一般性稅務處理與會計處理辨析

吉林財經大學稅務學院 馬麗佳

財政部、國家稅務總局發布的財稅［2009］59號文《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》，首次明確了《企業所得稅法》下企業債務重組業務的所得稅處理方法，并根據債務重組的不同情形，分別明確了一般性稅務處理和特殊性稅務處理政策。國家稅務總局公告2010年第4號《關于發布企業重組業務企業所得稅管理辦法的公告》就重組業務所得稅處理的相關程序等問題作了進一步明確，并強調同一重組業務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統一按一般性或特殊性稅務處理。債務重組業務適用不同的所得稅處理政策，其與會計處理也存在著差異。本文就債務重組業務一般性稅務處理與會計處理的差異作一分析。

一、企業債務重組一般性稅務處理政策

根據財稅［2009］59號文的規定，企業債務重組，相關交易應按以下規定處理：以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失；發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失；債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失；債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

二、企業債務重組一般性稅務處理與會計處理差異

一是企業以現金、非現金資產、債務轉資本等方式清償債務的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓非現金資產的公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

［例1］甲企業欠乙企業貸款100萬元，雙方協議甲企業以20萬元現金和產品歸還，該批產品賬面價值為30萬元（賬面余額為35萬元，已計提存貨跌價準備5萬元），公允價值為50萬元。乙企業已對該債權計提減值準備10萬元。甲、乙雙方均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，企業所得稅稅率25%。

甲企業的會計處理和稅務處理：

借：應付賬款 1000000

貸：庫存現金 200000

主營業務收入 500000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85000

營業外收入 215000

借：主營業務成本 300000

存貨跌價準備 50000

貸：庫存商品 350000

稅法上，計稅基礎為35萬元，調減應納稅所得額5萬元。

甲企業用于償債的產品賬面價值30萬元，計稅基礎35萬元，計提存貨跌價準備時產生可抵扣暫時性差異5萬元，如果當時確認遞延所得稅資產5×25%=1．25（萬元），則此時應予以轉回：

借：所得稅費用 103750

貸：應交稅費——應交所得稅81250

遞延所得稅資產 12500

乙企業的會計處理和稅務處理：

借：庫存現金 200000

庫存商品 500000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）85000

壞賬準備 100000

營業外支出 115000

貸：應收賬款 1000000

稅法上，調減應納稅所得額10萬元。因為計提壞賬準備時，所得稅前不得扣除，已經調增應納稅所得額10萬元。債務重組時，該項應收賬款壞賬準備賬面價值為10萬元，計稅基礎為0，計提壞賬準備時產生可抵扣暫時性差異10-0=10（萬元），如果以前已確認了遞延所得稅資產10×2.5%=2.5（萬元），結轉該項壞賬準備后應轉回已確認的遞延所得稅資產。

借：所得稅費用 25000

貸：遞延所得稅資產 25000

根據《企業重組業務所得稅管理辦法》規定動作，以非貨幣資產清償債務的，應保留當事各方簽訂的清償債務的協議或合同，以及非貨幣資產公允價格確認的合法證據等，以備稅務機關檢查。

二是修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

［例2］甲企業欠某銀行短期貸款100萬元，利息5萬元（年利率為5%），雙方協商：（1）免除5萬元利息；（2）本金降至90萬元；（3）延長歸還期限一年；（4）兩年的年利率降為4%。

借：短期借款 1000000

預提費用 50000

貸：短期借款——重組972000（90+90×4%×2）

營業外收入 78000

稅法上，不需要進行納稅調整。修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。或有應付金額，是指需要根據未來某種事項出現而發生的應付金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。比如，債務重組協議規定，債務人在債務重組后一定期間內，其業績改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財務困境等），應向債權人額外支付一定款項，當債務人承擔的或有應付金額符合預計負債確認條件時，應當將該或有應付金額確認為預計負債。

上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。附或有條件時，債權人根據謹慎性原則對或有應收金額不予確認，其會計與稅務處理與不附或有條件時一致。

［例3］甲企業欠乙企業貨款100萬元，雙方協議以80萬元現金歸還。債務重組協議又規定，債務人在債務重組后一年內，如扭虧為盈，應向債權人支付10萬元款項。

債務重組日甲企業的會計處理和稅務處理：

借：應付賬款 1000000

貸：庫存現金 800000

預計負債 100000

營業外收入 100000

稅法上，調增所得額10萬元，因為稅法上只有實際發生的與取得收入相關的、合理的支出才可在計算應納稅所得額時扣除，因此不得在稅前扣除預計負債。該項預計負債計稅基礎為0，賬面價值為10萬元，產生可抵扣暫時性差異。如果未來期間很可能取得足夠的應納稅所得額，則應確認遞延所得稅資產10×25%=2．5（萬元）

借：所得稅費用 25000

遞延所得稅資產 25000

貸：應交稅費——應交所得稅50000

以后年度甲企業的會計處理和稅務處理：

（1）一年后，扭虧為盈

借：預計負債 100000

貸：庫存現金 100000

稅法上，調減所得額10萬元，因為“庫存現金”賬貸方的10萬元上一年已經交了所得稅，應轉回已確認的遞延所得稅資產。

借：所得稅費用 25000

貸：遞延所得稅資產 25000

（2）一年后，未扭虧為盈

借：預計負債 100000

貸：營業外收入 100000

稅法上，調減所得額10萬元。因為“營業外收入”賬上的10萬元上一年已經交了所得稅，應轉回已確認的遞延所得稅資產。

借：所得稅費用 25000

貸：遞延所得稅資產 25000

［1］財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。