可供出售金融資產(chǎn)中債券投資會(huì)計(jì)處理

武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院 曹文芳

一、攤余成本與公允價(jià)值變動(dòng)

如果將公允價(jià)值變動(dòng)納入攤余成本的計(jì)算范圍，一方面公允價(jià)值變動(dòng)必將破壞攤余成本可靠的性質(zhì)；另一方面必將破壞攤余成本對(duì)溢折價(jià)發(fā)生額的分期攤銷的數(shù)量上的平衡。公允價(jià)值變動(dòng)是建立在公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)上的，關(guān)注的是未來的信息，注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。公允價(jià)值變動(dòng)額實(shí)質(zhì)是由賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額所構(gòu)成，賬面價(jià)值又隨公允價(jià)值的變化而變化，公允價(jià)值是不斷變化的，所以公允價(jià)值變動(dòng)額是變化的、是不確定的，但實(shí)時(shí)性高、相關(guān)性高。因公允價(jià)值變動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入不確定，攤余成本概念中不應(yīng)包含公允價(jià)值變動(dòng)。另外，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，投資方只有讓渡了使用權(quán)的那一部分資金才會(huì)有投資收益。事實(shí)上，投資方并沒有實(shí)質(zhì)意義上的讓渡公允價(jià)值上漲對(duì)應(yīng)的那一部分資金，理應(yīng)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)應(yīng)的這一部分資金不應(yīng)該產(chǎn)生投資收益。即可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算投資收益使用的攤余成本不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)。如果計(jì)算投資收益使用的攤余成本是減去（或加上）公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)，那么當(dāng)期損益就會(huì)因公允價(jià)值變動(dòng)而受到了影響，特別是在公允價(jià)值變動(dòng)金額特別大的情況下對(duì)利潤(rùn)的影響尤其明顯（當(dāng)然主要是指公允價(jià)值上升這種情況，因?yàn)楣蕛r(jià)值如果持續(xù)下降且幅度較大的話就確認(rèn)減值損失了，不存在這問題了），為管理當(dāng)局進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了有利條件，而這與新準(zhǔn)則的精神相違背。

二、攤余成本與資產(chǎn)減值損失

攤余成本是建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的，同樣，期末對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失是在資產(chǎn)采用成本模式后續(xù)計(jì)量下進(jìn)行的。而且，可供出售金融資產(chǎn)的減值客觀上確實(shí)是由于存在某種既定的減值因素，才導(dǎo)致其公允價(jià)值大額的、單向的持續(xù)下跌，其對(duì)成本的影響是確定的、持續(xù)的，因此，可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算攤余成本要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。與此同時(shí)，期末確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按其攤余成本高于公允價(jià)值的部分來確認(rèn)資產(chǎn)減值損失（即資產(chǎn)減值損失=攤余成本—公允價(jià)值）。

三、攤余成本、賬面價(jià)值與公允價(jià)值變動(dòng)

可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值比較（即公允價(jià)值變動(dòng)=賬面價(jià)值-公允價(jià)值），而不是用攤余成本和公允價(jià)值比較。可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值就是可供出售金融資產(chǎn)賬面余額抵減資產(chǎn)減值損失后的差額，而賬面余額就是可供出售金融資產(chǎn)所管轄的所有二級(jí)子目的余額代數(shù)和，包括成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息以及公允價(jià)值變動(dòng)這四個(gè)子目余額代數(shù)和，用公式來表示：賬面價(jià)值=賬面余額-資產(chǎn)減值損失=成本+應(yīng)計(jì)利息±利息調(diào)整±公允價(jià)值變動(dòng)-資產(chǎn)減值損失。而可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本是不包括公允價(jià)值變動(dòng)的部分的。下面通過舉例來體現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的會(huì)計(jì)處理：

［例］2008年1月1日，東方公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入利華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實(shí)際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實(shí)際支付價(jià)款為2172.60萬元，假定按年計(jì)提利息。2008年12月31日，該債券的公允價(jià)值為2040萬元。2009年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬元并將繼續(xù)下降。2010年12月31日，該債券的公允價(jià)值回升至2010萬元。2011年1月20日，東方公司將該債券全部出售，收到款項(xiàng)1990萬元存入銀行。

東方公司有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下（分錄單位：萬元）：

（1）2008年1月1日

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 2000

應(yīng)收利息 100

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 72.60

貸：銀行存款 2172.6

（2）2008年1月5日

借：銀行存款 100

貸：應(yīng)收利息 100

（3）2008年12月31日

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬元）

借：應(yīng)收利息 100

貸：投資收益 82.9

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 17.1

可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬元），公允價(jià)值為2040萬元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失=2055.5-2040=15.5（萬元）

借：資本公積—其他資本公積 15.5

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 15.5

（4）2009年1月5日

借：銀行存款 100

貸：應(yīng)收利息 100

（5）2009年12月31日

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬元），注意這里不考慮2008年末的公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)。

借：應(yīng)收利息 100

貸：投資收益 82.22

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 17.78

可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2040-17.78=2022.22（萬元），其攤余成本=2000+72.6-17.1-17.78=2037.72（萬元），公允價(jià)值為2000萬元，由于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量會(huì)持續(xù)下降，所以資產(chǎn)減值損失=攤余成本-公允價(jià)值=2037.72-2000=37.72（萬元），公允價(jià)值變動(dòng)=賬面價(jià)值-公允價(jià)值=2022.22-2000=22.22（萬元），并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出：

借：資產(chǎn)減值損失 37.72

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 22.22

資本公積—其他資本公積 15.5

（6）2010年1月5日

借：銀行存款 100

貸：應(yīng)收利息 100

（7）2010年12月31日

應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝期初攤余成本×實(shí)際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬元）

借：應(yīng)收利息 100

貸：投資收益 80

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整20

可供出售金融資產(chǎn)攤余成本=2000+72.60-17.1-17.78-37.72-20=1980（萬元），公允價(jià)值為2010萬元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30（萬元）

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)30

貸：資產(chǎn)減值損失 30

（8）2011年1月5日

借：銀行存款 100

貸：應(yīng)收利息 100

（9）2011年1月20日

借：銀行存款 1990

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)7.72（15.5+22.22-30）

投資收益 20

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本2000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整17.72（72.6-17.1-17.78-20）

［1］韓冬芳主編：《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2008年版。