合并報表中遞延所得稅問題淺析

中國礦業大學 邵頌豪 馬 悅

一、抵銷內部債權債務涉及的遞延所得稅問題

（一）首次計提內部應收賬款壞賬準備期間涉及遞延所得稅的抵銷處理 在合并企業內部交易中產生的應收賬款計提了壞賬準備，在編制合并報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與之相應的壞賬準備也要進行抵銷，同時還要對計提壞賬準備產生的遞延所得稅資產進行抵銷處理。

［例1］甲公司為B公司的母公司，2009年12月31日甲公司應收賬款余額中包含應收B公司賬款200萬，年初應收賬款中不包含應收B公司賬款。假定甲公司對應收賬款計提壞賬準備的比例為10%。要求：編制2009年合并財務報表有關遞延所得稅的賬務處理。

分析：從甲公司（母公司）的角度看，由于計提了壞賬準備20萬（200×10%），從而應收賬款賬面價值為200-20＝180（萬），該應收賬款的計稅基礎為200萬（稅法規定不允許計提的壞賬準備在稅前扣除），賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異20萬元，該暫時性差異會減少未來期間的應納稅所得額和相應的應繳所得稅，應確認遞延所得稅資產5萬（20×25%）。會計分錄為：

借：遞延所得稅資產 5

貸：所得稅費用 5

然而，從甲和B構成的集團看來，兩公司之間的應收應付款項200萬元以及相應計提的壞賬準備20萬元已在合并過程中予以抵銷，故相應的遞延所得稅也應予以抵銷，合并抵銷分錄為：

借：所得稅費用 5

貸：遞延所得稅資產 5

（二）以后計提或轉回內部應收賬款壞賬準備期間涉及遞延所得稅的抵銷處理 以后期間編制合并財務報表時，首先，將上年度沖銷內部應收賬款而沖回壞賬準備的所得稅影響金額予以抵銷，調整本期期初未分配利潤數額。其次，根據具體的情況對本期壞賬準備涉及的遞延所得稅進行處理。具體分三種情況，下面舉例予以說明。

［例2］承例1，（1）2010年12月31日甲公司應收賬款余額中包含應收B公司賬款200萬。（2）2010年12月31日甲公司應收賬款余額中包含應收B公司賬款100萬。（3）2010年12月31日甲公司應收賬款余額中包含應收B公司賬款300萬。要求：編制2010年合并財務報表有關遞延所得稅的賬務處理。（假定壞賬準備的計提比例不變）

分析：（1）由于內部應收賬款本期余額與上期余額相等，故本期內部應收賬款不用補提壞賬準備。在編制合并財務報表時，只需將上期因沖回壞賬準備的所得稅影響金額予以抵銷，調整本期期初未分配利潤即可。合并抵銷分錄為：

借：未分配利潤——年初5

貸：遞延所得稅資產 5

（2）從甲公司（母公司）角度看，本期對B公司（子公司）的應收賬款減少100（200-100）萬元，在母公司賬上沖銷壞賬準備10（100×10%）萬元。由于上期內部應收款本期收回100萬元，這說明上期計提的壞賬準備所產生的可抵扣暫時性差異部分轉回。應作如下調整：

借：所得稅費用 2.5

貸：遞延所得稅資產 2.5

因此在編制合并財務報表時，首先，應將上期因沖回壞賬準備的所得稅影響金額予以抵銷，調整本期期初未分配利潤。合并抵銷分錄為：

借：未分配利潤——年初5

貸：遞延所得稅資產 5

其次，將母公司個別報表中因沖銷壞賬準備而轉回的該項遞延所得稅資產予以抵銷。合并抵銷分錄為：

借：遞延所得稅資產 2.5

貸：所得稅費用 2.5

（3）從甲公司（母公司）角度看，本期對B公司的應收賬款凈增加100（300-200）萬元，應補提壞賬準備10（100×10%）萬元。在母公司個別報表中，應收子公司的應收賬款的賬面價值270（300-300×10%）萬元，計稅基礎為300萬元，賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異30（300-270）萬元，會減少未來期間的應納稅所得額和相應的應繳所得稅，應確認遞延所得稅資產7.5（30×25%）萬元。由于期初遞延所得稅資產余額是5萬元，因此當期應增加遞延所得稅資產2.5（7.5-5）萬元。應作如下調整

借：遞延所得稅資產 2.5

貸：所得稅費用 2.5

因此在編制合并財務報表時，首先，應將上期因沖回壞賬準備的所得稅影響金額予以抵銷，調整本期期初未分配利潤。合并抵銷分錄為：

借：未分配利潤——年初5

貸：遞延所得稅資產 5

其次，將母公司個別報表中因補提壞賬準備而確認的該項遞延所得稅資產予以沖銷。合并抵銷分錄為：

借：所得稅費用 2.5

貸：遞延所得稅資產 2.5

二、抵銷內部商品購銷交易涉及的遞延所得稅問題

（一）調整因抵銷未實現內部銷售損益產生的遞延所得稅資產企業在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益而導致合并報表中資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間產生暫時性差異的，應該確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，從而調整所得稅費用。

［例3］2010年7月13日，甲公司向其子公司B公司銷售產品一批，該批產品銷售收入為200萬元，銷售成本為160萬元。至2010年12月31日B公司從甲公司購入的商品全部未售出。要求：編制2010年合并財務報表有關遞延所得稅的賬務處理。

分析：在編制合并財務報表時，首先抵銷存貨中包含的未實現內部銷售損益，經抵銷后，該項內部交易涉及的存貨在合并資產負債表的價值為160萬，其計稅基礎為200萬元（稅法承認的是與交易相關的成本，故此處按稅法規定確定的計稅基礎為200萬），兩者產生了40萬元的可抵扣暫時性差異，而與該暫時性差異相關的遞延所得稅10萬（40×25%）在子公司的個別財務報表中并未確認，因此，在合并財務報表中應作合并抵銷分錄為

借：遞延所得稅資產 10

貸：所得稅費用 10

（二）調整因抵銷內部交易中相關資產減值準備產生的遞延所得稅 在編制合并財務報表時，應將個別財務報表中因計提存貨跌價準備產生的遞延所得稅資產，以原始成本與計稅基礎的差額為前提，進行抵銷處理。

［例4］例承3，2010年年末B公司發現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值為188萬，為此，B公司年末對該存貨計提存貨跌價準備12萬。要求：編制2010年合并財務報表有關存貨跌價準備涉及遞延所得稅的賬務處理。

分析：從B公司（子公司）角度看，由于計提了12萬元的存貨跌價準備，子公司個別報表上存貨的賬面價值為188（200-12）萬元，而該存貨的計稅基礎為200萬元（稅法規定按照會計準則規定計提的資產減值準備在資產發生實質性損失前不允許稅前扣除），賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異12萬元，該暫時性差異會減少未來期間的應納稅所得額和相應的應繳所得稅，應確認遞延所得稅資產3萬（12×25%）。會計分錄為：

借：遞延所得稅資產 3

貸：所得稅費用 3

然而從甲和B構成的集團看來，該存貨的可變現凈值188萬元高于其原始成本160萬元，并未發生減值，故也無遞延所得稅資產的產生。故子公司確認的遞延所得稅應予以抵銷。合并抵銷分錄為：

借：所得稅費用 3

貸：遞延所得稅資產 3

三、抵銷內部購入固定資產交易涉及的遞延所得稅問題

（一）購入期間遞延所得稅資產（或負債）的抵銷

［例5］甲公司2010年1月1日出售一產品給其子公司B公司，售價100萬元，產品成本為80萬元，B公司購入后作為固定資產使用。該固定資產預計使用年限4年，預計凈殘值為0。B公司采用直線法計提折舊。假定該固定資產交付使用當月就開始計提折舊。要求：編制2010年合并財務報表有關遞延所得稅的賬務處理。

分析：從甲和B構成的集團看來，2010年12月31日該固定資產的賬面價值為60（80—80÷4）萬元，而該固定資產的計稅基礎為75（100—100÷4）萬元，賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異15萬元，該暫時性差異會減少未來期間的應納稅所得額和相應的應繳所得稅，應確認遞延所得稅資產3.75萬（15×25%）。而該遞延所得稅在個別財務報表中并未確認，因此，在合并財務報表中應作合并抵銷分錄為：

借：遞延所得稅資產 3.75

貸：所得稅費用 3.75

（二）以后使用期間遞延所得稅資產（或負債）的抵銷

［例6］接例5，編制2011年合并財務報表有關遞延所得稅的賬務處理。

分析：首先，應將上期與固定資產有關的所得稅影響金額予以抵銷，調整本期期初未分配利潤。合并抵銷分錄為：

借：遞延所得稅資產 3.75

貸：未分配利潤——年初3.75

然后，從甲和B構成的集團看來，2011年12月31日該固定資產的賬面價值為40（80-80÷4×2）萬元，而該固定資產的計稅基礎為50（100-100÷4×2）萬元，賬面價值小于計稅基礎，其差額為10萬元，故2011年期末遞延所得稅資產的余額應為2.5（10×25%）萬元，這說明上期所產生的可抵扣暫時性差異本期轉回1.25（3.75-2.5）萬元。因此在合并財務報表中應作合并抵銷分錄為：

借：所得稅費用 1.25

貸：遞延所得稅資產 1.25

［1］財政部：《企業會計準則》，中國財政經濟出版社2006年版。