企業環境會計核算探析

南華大學經濟管理學院 黃德忠 唐洋

會計要素也稱財務報表要素，它是對會計對象的基本分類，是設定會計報表結構和內容的依據，也是進行會計確認和計量的依據。只有對會計要素做出科學嚴格的定義，才能為會計的確認、計量、記錄和報告奠定堅實的基礎。環境會計要素是基于會計環境的存在而又服從于環境會計目標的需要而產生的。影響環境會計的經濟因素、自然環境資源因素以及環境管理的內容決定了企業環境會計的會計環境，環境會計的會計環境決定了某一會計主體會產生什么樣的環境事項，而環境事項的貨幣表現形式決定了環境會計的核算對象，而對會計核算對象的進一步分類，則構成了環境會計核算的基本支撐點—環境會計要素。環境會計的復式記賬是指利用確切的貨幣形式，對企業環境活動所引發的環境資產、環境負債、環境權益等進行復式會計記錄，并使之按照環境會計復式記賬的賬戶設置歸類核算。然而，環境會計的核算對象與傳統會計核算的一般對象不同，環境會計的核算對象是企業應承擔責任的環境活動。凡是與企業財務活動相關的環境活動都應當納入環境會計的復式記賬系統，并保持與現行財務會計核算體系的兼容；凡是與企業財務活動無關的環境活動，因無法采取確切的貨幣計量，很難與現行的財務會計核算系統相互兼容，在現階段，應視其重要性要求，編制環境報告書進行披露。

一、環境資產的核算

環境資產是指由于過去的、與環境相關的交易或事項形成的，能準確地加以計量（無論是以貨幣還是以實物計量），并且由企業擁有或控制的資源，該資源可能為企業帶來經濟利益或社會利益。對環境資產進行會計處理，首先要增設一些環境資產賬戶，以對其進行會計處理，從而反映出企業所擁有的環境資產的數量和價值。在目前情況下，可以設置以下的環境資產類賬戶：

（一）“資源性資產”賬戶 “資源性資產”賬戶是用于核算資源性資產增減變化的賬戶，其借方反映資源性資產的增加，包括現有資源性資產存量的增加、新探明儲量增加的資源性資產、以及人工培育的資源性資產的轉入等；貸方反映資源性資產的非耗用減少（如報廢、毀損或轉讓等）；借方余額表示資源性資產的價值。具體賬務處理如下：借記“資源性資產”、貸記“相關科目”。

（二）“資源性資產累計折耗”賬戶 “資源性資產累計折耗”賬戶是用于核算資源性資產的可耗用性減少的賬戶，其借方反映由于各種非耗用性原因減少的資源性資產而相應轉銷的折耗額；貸方反映按一定的方法計算的資源性資產累計折耗額；該科目的余額在貸方，反映企業資源性資產的累計折耗額。具體賬務處理如下：借記“環保費用”、貸記“資源性資產累計折耗“。

（三）“環保固定資產”賬戶“環保固定資產”賬戶用于核算企業環境保護或治理的固定資產，其包括環境保護和污染處理設備等固定資產；當環保固定資產發生折舊和減值時，可以分別計入到“環保固定資產累計折舊”和“環保固定資產減值準備”賬戶。

（四）“環境在建工程”賬戶 “環境在建工程”賬戶用于核算企業為開展環境保護而建設的環境保護基礎工程。“環境在建工程”賬戶的借方反映的是該項環境在建工程的成本，等達到預定可使用狀態時，結轉在建工程成本，借記“環保固定資產”，貸記“環境在建工程”。

（五）“環保無形資產”賬戶 “環保無形資產”賬戶用于核算企業用于環境保護或治理的無形資產，其包括環境治理專利與專有技術、排污許可證、以及企業擁有的資源勘探權、開采權和使用權等。“環保無形資產”賬戶的借方反映的是企業擁有的這些無形資產的價值；貸方反映的是轉出或攤銷的價值。

（六）“培育資產”賬戶 “培育資產”賬戶是用于歸集人工培育環境資產的實際成本的賬戶，與“在建工程”賬戶性質類似。培育環境資產主要指人造草場等人造環境資產，會計上應將其作為一項獨立的環境資產進行核算。但由于這些環境資產具有人造時間較長的特點，而按實際成本核算時，資產一旦入賬后，一般情況下不能調整資產的賬面價值。因此在建造資產的整個期間，可通過“培育資產”賬戶歸集發生的成本、費用，待其形成效用能力時，再從“培育資產”賬戶轉到“資源性資產”賬戶。人造環境資源建成之前所發生的支出：借記“培育資產”，貸記“相關科目”；培育資產成熟后轉出：借記：“資源性資產”，貸記“培育資產”。“培育資產”賬戶借方反映培育資產的實際成本；培育資產培育成熟后，將培育過程中發生的實際成本從貸方轉出；該賬戶的借方余額表示培育中資源性資產的實際成本。

二、環境負債的核算

環境負債是指由過去的、與環境有關的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。企業發生的環境負債可以設置“應付環保費”、“應付環境補償費”、“應交環保稅”、以及“預計環境負債”等賬戶來進行核算。

（一）“應付環保費”賬戶 “應付環保費”賬戶反映和監督環境保護費用的計算與繳納情況，同時設置“排污費”、“包裝物污染費”、“廢棄物收費”等二級科目。這類負債只有在確定的情況下，才納入環境負債核算，若與產品生產有直接關系，則相應的計入生產成本。其賬務處理應為：借記“生產成本”，貸記“應付環保費”。若該項負債與產品生產無直接關系，則應當將其記入當期損益。其賬務處理應為：借記“環保費用”，貸記“應付環保費”。

（二）“應付環境補償費”賬戶“應付環境補償費”賬戶是用來核算環境資源效用減少的補償額，具體可以包括資源環境的降級費用和生態環境的降級費用等。其數額的大小，由環保部門統一評估計量得出，這筆資金作為企業對環境補償和環境發展的支出。其賬戶處理如下：計算出應交補償費時，作如下會計分錄：借記“環保費用”，貸記“應付環境補償費”。實際交納時，作如下會計分錄：借記“應付環境補償費”，貸記“銀行存款”。

（三）“應交環保稅”賬戶 應交環保稅是指企業交納的涉及環境的稅收，如應交資源稅等。在企業環境會計核算中，可單獨設立“應交環保稅”賬戶進行核算，其賬務處理如下：借記“環保費用”，貸記“應交環保稅”。

（四）“預計環境負債”賬戶 預計環境負債是指企業對已經發生的、目前無法確定具體金額的或有負債計提的負債準備金。作為企業的一項與環境有關的或有負債，如果將來可能支付的金額能夠被合理而可靠地計量，則應做如下賬務處理：在計提時，借記“環保費用”，貸記“預計環境負債”；實際支付時：借記“預計環境負債”，貸記“銀行存款”。

三、環境權益的核算

環境權益是指企業在環境資產中擁有所有權而形成的權益。按照環境權益的形成來源可以將其分為環境資本和環保基金。環境權益主要是核算環境資本、環保基金。因此，環境權益應設置“環境資本”、“環保基金”賬戶。

（一）“環境資本”賬戶“環境資本”賬戶用于核算企業接受的各項國家無償劃撥或者以非常低的成本取得的自然資源或者使用權等，當符合確認標準時，應予以記錄。具體賬務處理如下：借記“相關科目”，貸記“環境資本”。

（二）“環保基金”賬戶“環保基金”賬戶用于核算企業接受的各項社會各界的環保投資、環保捐贈，以及按照企業規定的環保準備金計提率提取的環保準備金。具體賬務處理如下：借記“相關科目”，貸記“環保基金”。

四、環境費用的核算

環境費用是指企業在其持續發展過程中，因預防和治理環境污染而發生的各種費用，是企業在環境活動中所發生的經濟利益的流出。環境費用主要包括環境污染預防費用、環境污染治理費用、環境賠償費用、廢棄物回收利用費用、礦產資源補償費用、環境補償費用和排污費用等。對于企業所發生的環境費用，可以通過設置“環保費用”賬戶進行核算，然后根據企業環境費用的不同性質，分別設置不同的明細科目進行處理。這些明細科目包括“環境污染預防費”、“環境污染治理費”、“環境補償費”、“環境損失費”、“排污費”等。當企業發生環境費用時，其賬務處理應為：借記“環保費用”，貸記“相關科目”。期末將該賬戶余額結轉到“本年利潤”賬戶，結轉后無余額。

五、環境收益的核算

環境收益是指一定時期內，企業治理環境污染產生的收益以及從企業環境資產中取得的效用。環境收益包括企業治理環境污染產生的環境收益和企業環境資產本身所產生的環境收益。

（一）治理環境污染中產生的環境收益 此類環境收益主要包括三廢回收、環保補貼、環保獎勵、環保減免稅、排污權交易和環保賠款等實現的收益，企業可以設置“環保收益”賬戶來反映企業治理環境污染而取得的環境收益。對于產生環境收益的具體事項，可以在環保收益科目下設置相應的明細科目，如“廢棄物處理收益”、“排污權交易收益”等。其賬務處理應為：借記“相關科目”，貸記“環保收益”。

（二）環境資產本身所產生的環境收益 對于此類環境收益，資源產品生產企業主要進行的是直接環境收益的核算，可設置“環保收益—直接環境效益”賬戶。直接環境收益體現在銷售收入中，其核算實際上是將直接環境收益從收入中分離出來，其記賬時間、記賬方法等與銷售收入基本相同，期末的結轉也與銷售收入基本相同。這樣核算可以明確資源產品中得益于自然資源的效益。當資源產品銷售收入實現時，其賬務處理應為：借記“銀行存款”，貸記“營業收入”，“環保收益—直接環境效益”。在現階段，期末將該賬戶余額結轉到“本年利潤”賬戶，結轉后無余額。

六、企業環境會計核算與現行財務會計核算體系的銜接

由于企業環境會計的確認和計量都有其特殊性，所以不是所有的環境內容都可以直接在現行會計體系中反映。針對這種情況，可以在現行企業會計的基礎上，對所界定的環境會計核算內容，分為兩大類進行銜接處理。

（一）企業環境方面的貨幣性事項 在現行的賬戶體系中，對于企業環境方面的貨幣性事項，按照前面所述內容增設與環境資產、環境負債、環境權益、環境費用和環境收益相關的一級賬戶及相應的明細賬戶用于核算企業在生產經營中發生的與環境事項相關的業務，并且在現有的會計報表內增加相應的環境項目予以披露有關的信息。一方面既將企業的環境信息納入現行的財務報表體系，在會計日常核算中增加環境方面的核算內容，同時又在報表附注中增加必要的補充說明資料。

該部分內容是與現行會計核算體系相銜接的主要內容，無論是賬務處理還是在報表中反映都可以通過增設部分帳戶在現行會計內容中來反映。它包括兩方面的內容：一是在現行會計體系中已經包含的內容，但在企業環境會計中，屬于環境會計核算的內容。如排污費等環境保護支出的會計處理，現行會計體系可以通過借“管理費用”，貸“銀行存款”來處理，而企業如果進行環境會計核算后，則通過借“環保費用”，貸“銀行存款”來處理。二是在環境會計核算體系下新出現的一些需要核算的內容，這部分內容也可以通過一定的計量方法來準確計量。如對資源性資產計提的資源性資產累計折耗，可以通過借“環保費用—自然資源耗減費用”，貸“資源性資產累計折耗”來處理。

（二）企業環境方面的非貨幣性事項 對于企業環境活動的非貨幣性內容，也是企業管理當局和其他的一些利益相關者所關心的重要信息，這部分內容可采用文字敘述的方法予以披露，并將該類信息作為企業報告的一個獨立部分。具體的披露形式可以根據上述的環境報告書的內容，結合企業自身的特點來設計。將企業環境會計的有關內容分成這兩大類進行會計處理，可以與現行財務會計核算體系較好地銜接，一方面能夠按照現行企業會計準則的要求完整地反映企業的經營情況和財務狀況，同時只是對某些涉及環境事項的項目加以調整，從而增加了會計信息的有用性。另一方面，對于企業環境活動的非貨幣事項，作為企業的獨立報告加以披露，可以全面反映企業的環境會計信息。

［1］魏素艷、肖淑芳、程隆云.環境會計：《相關理論與實務》，機械工業出版社2006年版。

［2］賈菲、張延猛、張玲：《企業環境會計核算體系初探》，《財會通訊》（綜合·上）2010年第1期。

［3］許家林、王昌銳：《論環境會計核算中的環境資產確認問題》，《會計研究》2006年第1期。