中小企業會計主體界定及特點研究

中南財經政法大學 王清剛 孫素俠

中小企業對實現經濟繁榮、促進社會發展、保持國家整體競爭力具有重要作用。美國稱中小企業為“經濟的脊梁”，日本稱之為“經濟活力的源頭”。中小企業具有自己的經營和管理特點，其會計信息使用者和會計核算要求明顯有別于大型企業和上市公司。我國自2005年開始實施《小企業會計制度》以來，執行效果并不理想，這與《小企業會計制度》自身內容上的局限性有關。2009年7月，國際會計準則理事會（IASB）發布《中小企業國際財務報告準則》。基于國際趨同背景，我國正著手制定中小企業會計準則。制定中小企業會計準則首先需要解決中小企業會計主體的界定問題。本文擬圍繞中小企業會計準則的適用范圍，分析了中小企業的經營和管理特點，參考國內外對中小企業的界定標準提出對中小企業會計主體界定的看法。

一、中小企業經營管理特點

與大型企業及上市公司相比，中小企業具有經營規模較小、管理組織不規范、經濟活動相對簡單、管理主體和產權主體統一、管理效率較低等特點。中小企業的這些管理特點可能導致其會計基礎薄弱、會計人員素質參差不齊、會計信息使用者較少、會計信息質量不高、會計核算不規范等問題。

（一）規模較小、組織結構簡單 中小企業一般規模較小，經營決策權高度集中，多為私人企業、合伙制企業或有限責任公司。很多中小企業的所有者即為企業經營者，所有者和經營者合一的情況下可以減少監督成本，因而其外部會計信息需要不多。此外，中小企業員工較少，組織結構簡單，員工貢獻容易識別，因而對員工的激勵措施比大企業更有效，又可進一步提高企業的生產經營效率。

（二）經營靈活，產品品種較少 與大企業相比，中小企業普遍存在產品品種單一、生產能力有限、經營方式靈活的特點，但從整體上看，由于種類較多且分布區域較廣，又最貼近市場，能更好的感知消費者需求的變化及趨勢，中小企業能迅速改變經營策略和產品結構來適應這種變化。因此，居民日常生活用品和多樣化的消費需求可通過中小企業靈活的生產和服務方式來滿足。

（三）組織管理不規范 大型企業一般有規范的組織架構，內部控制和企業管理較為規范。與之相比，中小企業尤其是小企業往往呈現所有者與經營者合一的特征。該特征可能導致中小企業沒有合理的決策機制，特別是企業發展較好時，所有者可能由于過度自信而獨斷專行，盲目擴張，導致企業的財務風險和經營風險增加，不利于企業的長期穩定發展。

二、中小企業與上市公司的區別

中小企業會計主體的界定還需要關注中小企業與上市公司的區別，尤其是與在創業板和中小板上市公司的區別。在創業板和中小板上市的公司雖然大都是中小企業，但其具有成長性高，風險大等特點，而且與非上市的中小企業在影響范圍、信息披露以及監管要求等方面存在區別。

（一）上市公司的影響范圍較廣，受到嚴格的監管 上市公司是指所發行的股票經過國務院或國務院授權的證券管理部門批準在證券交易所上市交易的股份有限公司。上市公司向社會公眾公開募集資金，如發行股票和債券，因此上市公司的影響面廣，外部利益相關者眾多。上市公司的生產經營、內部管理、信息披露等會受到嚴格的監管，這些監管分別來自證券監管部門、證券交易所、財政部等。金融類上市公司還必須接受來自銀監會、保監會、人民銀行等的監管。

（二）上市公司負有公共受托責任 如果一家公司的債務性或權益性工具已在公開市場（國內外證券交易所或場外市場等）交易或雖未在公開市場交易而正準備公開發行這些工具來實現融資，這家公司就必須按照證券監管等部門的要求進行信息公開披露，以履行公共受托責任。中國證監會、財政部等對上市公司信息公開披露的內容、方式、格式、時間等都有明確要求，創業板和中小板上市公司也必須按相關規定進行信息披露。銀行、信用合作社、保險公司、券商、共同基金和投資銀行等金融機構，具有廣泛的利益相關者，外部信息使用者眾多，不管是否為上市公司，都具有公共受托責任。這里的外部信息使用者包括不直接經營企業的所有者、現有或潛在債權人及信用評級機構等。

（三）上市公司必須規范運行 上市公司要嚴格按照《公司法》等法律法規和建立現代企業制度的要求，完善股東大會、董事會、監事會、獨立董事和董事會秘書制度，形成權力機構、決策機構、監督機構與經理層之間權責分明、各司其職、有效制衡、科學決策、協調運作的法人治理結構。股東大會要認真行使法定職權，嚴格遵守表決事項和表決程序的有關規定，科學民主決策，維護上市公司和股東的合法權益。董事會要對全體股東負責，嚴格按照法律和公司章程的規定履行職責，把好決策關，加強對公司經理層的激勵、監督和約束。要設立以獨立董事為主的審計委員會、薪酬與考核委員會，并充分發揮這些專業委員會的作用。公司全體董事必須勤勉盡責，依法行使職權。監事會要認真發揮好對董事會和經理層的監督作用。經理層要嚴格執行股東大會和董事會的決定，不斷提高公司管理水平和經營業績。

三、中小企業會計主體的界定

對中小企業的界定可分別從管理角度和會計角度兩個方面考察。從管理角度界定中小企業一般由政府有關機構進行界定，以便于政府實施經濟管理政策。例如，美國有大型企業、小型企業之分；中國有大型企業、中型企業和小型企業之區別；有的國家還把小型企業區分為小型企業和微型企業。從會計角度界定中小主體一般由會計準則制定機構來完成，主要考慮會計核算特點、財務報告目標和有無公共受托責任。

（一）管理視角的中小企業界定標準 由于各國發展水平和法規體系的不同，各國對中小企業的界定也有所不同，但大多從定量和定性兩個方面考量。定量方面主要從資本總額、資產規模、員工人數和營業額等方面進行界定；在定性描述方面，各國主要強調是否獨立經營、市場占有率是否具有控制地位、對市場價格是否有影響、是否有決策自由及業主是否直接管理、是否通過公開發行證券籌資等。大多數國家對中小企業的描述涉及“活動范圍有限”、“所有權集中”、“獨立決策”、“自主經營”、“業主直接管理”等特征。下文以美國、英國、日本和中國為例，介紹中小企業的界定標準。（1）美國對小企業的界定。美國小企業管理局對小企業的定義標準是：雇傭人數在1500人以內，或雇傭人數在1200人以內、年營業收入在5000萬美元以下的制造業；100萬至950萬美元之間的零售企業及建筑業；950萬至2200萬美元之間的批發業；年營業收入在100萬美元以下的農業。（2）英國對小企業的界定。英國2006年《公司法》規定，如果企業能夠滿足下列三個條件中的兩個或兩個以上，就可以被認定為小企業或小企業集團：企業年營業額不超過560萬英鎊或企業集團年營業額不超過672萬英鎊（未抵銷企業集團內的交易和事項）；企業年末資產總額不超過280萬英鎊或企業集團資產總額不超過336萬英鎊（未抵銷企業集團內的交易和事項）；企業平均雇員人數不超過50人。如果連續兩年未能滿足上述條件就不能認定為小企業。（3）我國對中小企業的界定標準。根據我國《中小企業促進法》，中小企業是指在中華人民共和國境內依法設立的有利于滿足社會需要，增加就業，符合國家產業政策，生產經營規模屬于中小型的各種所有制和各種形式的企業。我國2003年頒布的《中小企業標準暫行規定》根據職工人數、銷售額及資產總額，并結合行業特點界定了中小企業。具體標準詳見表1。作為對比，表2列示了我國統計上常用的大中小型企業劃分標準。

表1 我國《中小企業標準暫行規定》界定的中小企業

表2 我國統計上常用的大中小型企業劃分標準

（二）會計視角的中小企業界定標準 中小企業的對外報告主要是滿足納稅申報、向銀行借款、商務活動和內部管理的需要，其信息使用者不如上市公司那樣廣泛而眾多。上市公司由于外部信息使用者眾多，需要公開披露相關信息，從而承擔公共受托責任。站在會計和對外報告的角度來看，是否需要承擔公共受托責任是區分上市公司和中小企業的關鍵標志。中小板上市公司和創業板上市公司不同于非上市的中小企業，由于承擔公共受托責任，需要按照全套企業會計準則編制和提供財務報告，因此，中小企業會計準則應僅適用于非上市的中小企業。（1）國際財務報告準則理事會對中小企業會計主體的界定。IASB對中小企業會計主體的界定為無需承擔公共受托責任、但必須或選擇向外部信息使用者發布通用財務報告的主體。承擔公共受托責任是指主體的債務或權益工具在市場上公開交易。如果主體正處于通過公開發行股票或債券融資的準備過程之中，應視為有公共受托責任。如果主體是金融機構，或其部分主要業務是受客戶委托持有和管理資產的其他主體，也應視為有公共受托責任。IASB沒有對中小企業會計主體進行定量界定，而是將具體界定標準交由各國監管機構和各國準則制定者做出。（2）美國會計準則制定機構對小企業的界定。美國有世界上最為廣泛而詳細的會計準則體系，但并無專門針對小企業的會計準則。而是允許非上市的、在一定規模下的小型企業作“簡化”處理。某些會計準則對小型企業的信息使用者提供的價值有限，卻可能為其編制報表增加難度和附加費用。為降低小企業財務報告負擔，美國財務會計準則委員會（FASB）允許小企業豁免執行部分會計準則或會計準則中的某些條款，或規定小企業可只提供簡單報表，或延遲實施日期。在美國，非上市公司在財務報表中使用其他會計基礎（如稅收或調整后現金基礎）的越來越多。（3）英國會計準則理事會對小企業會計主體的界定。英國是最早制定《小企業財務報告準則》（Financial Reporting Standard for Smaller Entities，簡稱FRSSE）的國家，早在1997年英國會計準則理事會（ASB）就正式頒布了FRSSE，此后經過多次修訂。最近一次修訂是在2008年。根據2008年版FRSSE，該準則適用于《公司法》界定的小企業，但不適用于：大中型公司、集團和其他類型的企業；上市公司；銀行、保險公司、電子貨幣發行人、可轉讓證券投資管理公司、國際投資公司；2000年《金融服務法》和2000年《市場法》授權從事一定投資活動的個人；包含上述情況的企業集團。2011年8月，英國政府和財務報告理事會發布關于“減輕小企業財務報告負擔”的征求意見稿，計劃將年度營業收入額在50萬歐元（44萬英鎊）以下，年末凈資產25萬歐元（22萬英鎊）以下，并且雇員在10人以下的企業，定義為微型企業。微型企業的對外財務報告將被大幅度簡化。（4）我國對小企業會計主體的界定。根據我國《小企業會計準則（征求意見稿）》，適用該準則的會計主體為在中華人民共和國境內設立的、同時滿足下列三個條件的小企業：不承擔社會公眾責任。承擔社會公眾責任，主要包括兩種情形：一是企業的股票或債券在市場上公開交易，如上市公司和發行企業債的非上市企業、準備上市的公司和準備發行企業債的非上市企業；二是受托持有和管理財務資源的金融機構或其他企業，如非上市金融機構、具有金融性質的基金等其他主體；經營規模較小。經營規模較小，指符合國務院發布的中小企業劃型標準所規定的小企業或微型企業；既不是企業集團內的母公司也不是子公司。企業集團內的母公司和子公司均應執行全套企業會計準則體系。

中小企業對促進社會發展具有重要作用，然而中小企業又有不同于大型企業及上市公司的經營及管理特點，從而中小企業會計也不同于大型企業及上市公司。與大型企業及上市公司相比，中小企業具有會計核算簡單、信息使用者較少等會計特點。中小企業的財務報告目標也顯著不同于上述兩類會計主體，中小企業的財務報告目標主要是滿足稅務、向銀行貸款、商務活動的需要。如果強制要求中小企業實施現有會計準則，將是一項沉重的負擔，不符合成本效益的原則，而且沒有必要。因此，制定單獨的中小企業會計準則對規范中小企業會計核算、實現其財務報告目標具有重要意義。本文圍繞中小企業會計準則的適用范圍，通過借鑒國外中小企業標準，結合我國中小企業的實際情況，認為中小企業會計主體應是不通過公開發行股票或債券對外融資，且經營規模較小的中型企業和小型企業。經營規模較小應由國家相關部門另行制定標準界定，或參照我國統計上常用的大中小型企業劃分標準。保險、銀行等金融機構由于涉及保戶、儲戶等眾多利益相關方，承擔有公共受托責任，不屬于中小企業會計主體。正處于通過公開發行股票或債券融資的準備過程之中的中小型企業，應視為有公共受托責任，也不屬于中小企業會計主體。

［1］李新平：《中小企業融資制度變遷與創新研究》，中國水利水電出版社2009年版。

［2］陳玉菁、陳經中：《小企業會計實務》，立信會計出版社2007年版。

［3］劉永澤、孫光國：《中小企業會計準則的適用范圍界定問題研究》，《會計研究》2007年第11期。

［4］江寧：《我國中小企業的界定及其現狀》，《經濟論壇》2007年第19期。

［5］孫光國：《中小企業會計準則的制定：目標與模式選擇》，《會計研究》2009年第2期。

［6］IASB.2009.International Financial Reporting Standard（IFRS）for Small and Medium-sized Entities.IASC Foundation Publications Department，2009（07）.