商譽減值資產組會計核算探討

廣西警官高等專科學校 王 強

隨著經濟全球化和科學技術的飛速發展，企業面對的經營環境日趨復雜，資產減值問題越來越受到各國會計理論界和實務界的關注。我國在借鑒《國際會計準則第36號——資產減值》的基礎上，于2006年2月15日發布了包括《企業會計準則第8號——資產減值》（簡稱“新會計準則”）在內的會計準則體系，引入了“資產組”概念，并規范了資產組計提減值準備的相關會計處理。在資產組的構成中有一部分是由企業合并形成的，即因合并形成的商譽，因此，這就使得其會計處理具有一定的特殊性。本文在分析資產組及商譽相關概念的基礎上，通過商譽歸屬資產組的三種不同類型，對有商譽減值情況的資產組的會計處理方法進行探討，以期對我國資產減值會計的研究貢獻微薄之力。

一、資產組與商譽關系分析

資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。在認定資產組過程中，企業應當以資產組能否獨立產生現金流入作為認定資產組的最關鍵因素，同時還應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式（如是按照業務種類、生產線還是按照區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等方面的因素。商譽作為企業的一項資產，是指企業獲取正常盈利水平以上收益（即超額收益）的一種能力，是企業未來實現的超額收益的現值，具體表現為在企業合并中購買企業支付的買價超過被購買企業凈資產公允價值的部分。由于商譽難以獨立于其他資產為企業單獨產生現金流量，應當自購買日起將商譽的賬面價值分攤至相關資產組，分攤時可按照該資產組公允價值占相關資產組公允價值總額的比例進行。因此一般情況下，資產組的賬面價值就應包括已分攤的商譽。

二、商譽減值測試意義分析

企業合并準則規定，子公司歸屬于少數股東的商譽不包含在合并財務報表反映的商譽中。但對于相關資產組進行減值測試時，應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，再通過比較調整后的資產組賬面價值與其可收回額，確定資產組是否發生了減值。若資產組已發生減值，則按照資產減值準則規定計提減值準備。但因上述步驟中商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分，所以應將該損失在少數股東權益和可歸屬于母公司之間按比例進行分攤，以確定歸屬于母公司的商譽減值損失。新會計準則沒有明確商譽減值測試的具體步驟，只是對此作出指導性的規定：對包含商譽的資產組減值的會計核算，企業在進行減值測試時，如與商譽相關的資產組存在減值跡象的，應按以下步驟處理：一是對不包含商譽的資產組進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。二是對包含商譽的資產組進行減值測試，比較資產組的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，若資產組的可收回金額低于其賬面價值，則將差額確認為資產組的減值損失。由以上規定可看出，對于合并形成的商譽必須在每年年末進行測試，并根據“資產組”的構成情況不同，進行分類分析。

三、有商譽減值情況的資產組會計核算例析

一是考慮少數股東權益時包含商譽的資產組情況的會計核算例析。

［例1］2010年年初，甲公司用1000萬元收購了與其無統一控制關系的乙公司80%的股份，收購日乙公司凈資產的賬面價值為1100萬元，公允價值為1200萬元。2010年年終對并購乙公司形成的商譽進行減值測試。乙公司生產銷售A產品，其資產整體可視為一個資產組。2010年年終甲公司合并確認乙公司凈資產賬面價值為1250萬元，其中可回收金額1240萬元。甲公司2010年年終進行以下計算及處理：

（1）計算甲公司購買日確認的商譽：母公司：1000-1200x80%=1000-960=40（萬元）；歸屬少數股東權益的商譽：40／80%x20%=10（萬元）。（2）作為一個資產組乙公司歸屬甲公司確認的可收回金額為1240萬元。（3）甲公司確認乙公司資產減值：1250+（40+10）-1240=60（萬元）。（4）甲公司計提減值準備：60-50=10（萬元）。（5）相應會計處理：借記“資產減值損失”，金額為50萬元；貸記“商譽減值準備”，金額為40萬元，“固定資產減值準備”，金額為10萬元。

二是商譽歸屬于某個資產組情況的會計核算例析。

［例2］某公司擁有甲、乙、丙三家分公司，其中甲公司為去年合并而來。由于三家分公司均能產生獨立與其他分公司的現金流入，所以這三家分公司可視為三個資產組。2010年年末，企業出現減值跡象，需進行減值測。減值測試時，甲分公司的賬面價值為310萬元（含商譽為10萬元）。該公司計算得出甲分公司的可收回金額為200萬元。假設甲分公司資產組中包括設備A、B及一項無形資產，賬面價值分別如下：150萬元、90萬元、60萬元。假設甲分公司中各項資產的預計使用壽命相同，確定各項資產的減值額并做出相應的處理。

（1）將總部資產分攤至各資產組：甲分公司的賬面價值為310萬元，可收回金額200萬，發生減值110萬。甲分公司中的減值額先沖減商譽10萬，剩下的100萬按比例分配給A、B及無形資產。分攤過程詳見表1。

表1 資產減值額分攤表 單位：萬元

（2）相應的會計處理：

借：資產減值損失 110

貸：商譽減值準備 10

固定資產減值準備——設備A 45

——設備B 40

無形資產減值準備 15

三是商譽歸屬于多個資產組情況的會計核算例析。

A、B兩公司于2010年1月1日合并組建了一新公司C，產生商譽100萬元。2010年年末C公司總部資產賬面價值為400萬元（含商譽100萬元），其所屬的W、V資產組的賬面價值分別為1500萬元、1000萬元。W、V資產組平均使用壽命相同。經測試，W資產組年末可收回金額1720萬元，V資產組年末可收回金額1145萬元。C公司2010年年末進行如下計算和處理：

（1）分攤總部資產：資產組W：400x1500／（1500+1000）=240（萬元）；資產組V：400x1000／（1500+1000）=160（萬元）。（2）分攤總部資產后各資產組賬面價值：資產組W：1500+240=1740（萬元）；資產組V：1000+160=1160（萬元），總計：1740+1160=2900（萬元）。

（3）確定兩個資產組年末的資產減值額：資產組W：1740-1720=20（萬元）；資產組V：1160-1145=15（萬元）。

情況一：結果表明，C公司2010年年末兩個資產組共減值35萬元，低于商譽賬面價值100萬元。按規定，企業應先沖減商譽賬面價值，然后計提資產減值準備。相應的會計處理如下：

借：資產減值損失 35

貸：商譽減值準備 35

沖減商譽價值后，C公司2010年年末商譽賬面價值余額65萬元（100-35），留待明年進行減值測試時予以處理。

情況二：假若原賬面價值小于資產組價值總額，例如商譽賬面價值42萬元，資產組減值35萬元，則先沖減商譽42萬元，余下的7萬元按照W、V包含總部資產后的賬面價值分別計算確定。其中，資產組W應分擔：7／35×20=4（萬元），其中總部分攤4／1740×240=0.55（萬元），W本身應分攤4／1740×1500=3.45（萬元）。資產組V應分擔：7／35×10=2（萬元），其中總部分攤2／1160×160=0.28（萬元），V本身應分攤2／1160×1000=1.72（萬元）。相應的會計處理如下：

借：資產減值損失 35

貸：商譽減值準備 42

固定資產減值準備——W 3.45

——V 1.72

——總部0.83

［1］李君：《減值測試與損失確認——包含商譽的資產組或者資產組組合》，《山東工商學院學報》2010年第3期。