售后租回交易中經營租賃會計核算探析

杭州萬向職業技術學院 沈應仙

一、售后租回交易會計核算的類型

售后租回交易會計核算主要包括以下兩個類型：

（一）售后租回交易形成融資租賃 如果售后租回交易被認定為融資租賃，那么，這種交易實質上轉移了買主（即出租人）所保留的與該項租賃資產的所有權有關的全部風險和報酬，是出租人提供資金給承租人并以該項資產作為擔保，因此，售價與資產賬面價值之間的差額（無論是售價高于資產賬面價值還是低于資產賬面價值）在會計上均未實現，其實質是，售價高于資產賬面價值實際上在出售時高估了資產的價值，而售價低于資產賬面價值實際上在出售時低估了資產的價值，賣主（即承租人）應將售價與資產賬面價值的差額（無論是售價高于資產賬面價值還是售價低于資產賬面價值）予以遞延，并按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。按折舊進度進行分攤是指在對該項租賃資產計提折舊時，按與該項資產計提折舊所采用的折舊率相同的比例對未實現售后租回損益進行分攤。

（二）售后租回交易形成經營租賃 如果售后租回交易被認定為經營租賃，那么，與形成融資租賃的售后租回交易的會計處理相一致，賣主（即承租人）應將售價與資產賬面價值之間的差額（無論是售價高于資產賬面價值還是售價低于資產賬面價值）予以遞延，并在租賃期內按照租金支付比例進行分攤，作為租金費用的調整。按租金支付比例進行分攤是指在確認當期該項租賃資產的租金費用時，按與確認當期該項資產租金費用所采用的支付比例相同的比例對未實現售后租回損益進行分攤。但是，有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值之間的差額應當計入當期損益。

二、售后租回交易認定為經營租賃會計核算原則

為了正確貫徹執行《企業會計準則》，解決新會計準則實施中出現的新問題，保證財務報告提供會計信息的真實性和準確性，實現與國際會計準則的持續趨同，財政部自2008年8月以來在原發布的三個專家工作組意見和一個企業會計準則解釋等基礎上又先后頒發了《企業會計準則解釋第2號》，解釋2號規定，企業的售后租回交易認定為經營租賃的，應當分別以下情況處理：

（一）按公允價值達成的情況 有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值的差額應當計入當期損益。

（二）未按公允價值達成的情況 售后租回交易如果不是按照公允價值達成的，售價低于公允價值的差額，應計入當期損益；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，有關損失應予以遞延（遞延收益），并按與確認租金費用相一致的方法在租賃期內進行分攤；如果售價大于公允價值，其大于公允價值的部分應計入遞延收益，并在租賃期內分攤。

解釋2號將出售價格區分為等于、低于或高于公允價值三種情況來分別處理，這樣更加科學、合理，并且體現了謹慎性原則和實質重于形式原則的要求。

三、售后租回交易形成經營租賃的會計核算分析

售后租回交易形成經營租賃會計核算案例分析如下：

（一）案例1假設20×6年1月1日，東方公司將公允價值為29000000元的全新辦公用房一套，按照30000000元的價格售給欣榮公司，并立即簽訂了一份租賃合同，從欣榮公司租回該辦公用房，租期為4年。辦公用房原賬面價值為29000000元。預計使用年限為25年。租賃合同規定，在租期的每年年末支付租金600000元。租賃期滿后預付租金不退回。欣榮公司收回辦公用房使用權（假設東方公司和欣榮公司均在年末確認租金費用和經營租賃收入并且不存在租金逾期支付的情況）。

東方公司的會計處理如下：第一步，判斷租賃類型。根據資料分析，該項租賃屬于經營租賃；第二步，計算未實現售后租回損益；未實現售后缸回損益=售價-資產的公允價值=30000000-29000000=1000000（元）；

第三步，在租賃期內按直線法分攤未實現售后租回損益（參見表1）。

表1 末實現售后租回收益分攤表20×6年1月1日 單位：元

第四步，會計分錄。

（1）20×6年1月1日，向欣榮公司出售辦公用房。

借：銀行存款 30000000

貸：固定資產清理 29000000

遞延收益——未實現售后租回損益（經營租賃）1000000

（2）20×6年1月1日，結轉出售固定資產的成本。

借：固定資產清理 29000000

貸：固定資產——辦公用房29000000

（3）20×6年12月31日，支付租金。

借：管理費用——租賃費600000

貸：銀行存款 600000

（4）20×6年12月31日，分攤未實現售后租回損益。

借：遞延收益——未實現售后租回損益（經營租賃）250000

貸：管理費用——租賃費250000

其他會計分錄略。

（二）案例2承例1，假定有確鑿證據表明該辦公，房產目前公允價值為30 000 000元，則東方公司應當將售價與資產賬面價值的差額記入當期損益。東方公司的會計處理如下：

借：銀行存款 30000000

貸：固定資產清理 30000000

借：固定資產清理 1000000

貸：營業外收入 1000000

（三）案例3 沿用［例1］，假定該辦公房產目前公允價值為31000000元。賬面價值為30000000元，售價為29000000元，如果在市場上租用同等的辦公房產需每年年末支付租金850000元，則東方公司應當將售價與資產賬面價值的差額予以遞延。東方公司的會計處理如下：第一步，判斷租賃類型。根據資料分析，該項租賃屬于經營租賃；第二步，計算未實現售后租回損益，未實現售后租回損益=售價一資產的賬面價值=2000000-30000000=-1000000（元）；

第三步，在租賃期內按直線法分攤未實現售后租回損益（參見表2）。

表2 未實現售后租回收益分攤表20×6年1月1日 單位：元

第四步，會計分錄。

（1）20×6年1月1日，向欣榮公司出售辦公用房。

借：銀行存款 29000000

貸：固定資產清理 29000000

（2）20×6年1月1日，結轉出售固定資產的成本。

借：固定資產清理 30000000

貸：固定資產——辦公用房30000000

（3）20×6年1月1日，確認未實現售后租回損益。

借：遞延收益——未實現售后租回損益（經營租賃）1000000

貸：固定資產清理 1000000

（4）20×6年12月31日，支付租金。

借：管理費用——租賃費600000

貸：銀行存款 600000

（5）20×6年12月31日，分攤未實現售后租回損益。

借：管理費用——租賃費250000

貸：遞延收益——未實現售后租回損益（經營租賃）250000

其他會計分錄略。

［例4］沿用［例1］，假定該辦公房產目前公允價值為31000000元，如果在市場上租用同等的辦公房產需每年年末支付租金850000元，則東方公司應當將有關損益立即予以確認。東方公司的會計處理如下：第一步，判斷租賃類型。根據資料分析，該項租賃屬于經營租賃；第二步，計算未實現售后租回損益，未實現售后租回損益=售價一資產的賬面價值=30000000-29000000=1000000（元）；

第三步，會計分錄。

（1）20×6年1月1日，向欣榮公司出售辦公用房。

借：銀行存款 30000000

貸：固定資產清理 30000000

（2）20×6年1月1日，結轉出售固定資產的成本。

借：固定資產清理 30000000

貸：固定資產——辦公用房29000000

營業外收入 1000000

（3）20×6年12月31日，支付租金。

借：管理費用——租賃費600000

貸：銀行存款 600000

［1］財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版。