循環經濟會計核算問題淺析

舟山安信稅務師事務所有限公司 周 艷

循環經濟模式是所有的物質和能量在一個“資源—產品—廢棄物—再生資源”的反饋式流程中，得到合理和持久的利用，從而把經濟活動對自然環境的影響降低到盡可能小的程度。會計是經濟制度有效運行的不可或缺的部分，循環經濟模式的會計不僅要核算企業日常生產經營過程中所發生的各項交易或事項，而且要核算企業在日常生產經營過程中對環境所造成的損害以及企業對資源循環利用情況，即對環境資源的消耗、補償、治理、處理等的成本和費用進行核算，以及在產品生產中環境成本進行核算。然而，現行會計不能正確的反映循環經濟模式的獨有要求，存在著很多問題：會計計量工具單一、現行會計核算流程不能滿足循環經濟的要求、會計核算內容和核算方法不完整等。

一、多元化會計計量工具——貨幣計量與非貨幣計量并用

循環經濟模式要求企業重視自身的社會責任和應承擔自身生產經營過程中對環境所造成的危害。因此，循環經濟會計核算主體不單是企業，而且還是企業所處的社會環境，其會計核算不僅要對企業生產經營過程所產生的經濟效益進行反映，還要對企業生產經營過程中所產生的對外部環境損害這一信息進行核算。在現行會計計量是以歷史成本為計價原則，用貨幣來衡量企業在生產經營活動中發生的各項經濟事項，即企業的信息一般通過貨幣來反映。在循環經濟條件下，會計不僅僅要對企業本身的交易或者事項進行核算，而且要將企業日常生產運營過程中對外部環境損害的影響納入會計核算范圍內。企業本身的交易或事項是建立在歷史成本計價原則基礎之上的，并以交易價格為前提，可以用市場價格即貨幣來反映。然而用貨幣難以核算企業外部環境損害價值，因為這些價值無法借助市場來生成市場價格。因為企業在日常生產運營過程中對外部環境的影響所產生的成本，往往不以交易價格為前提，一般無法借助市場來生成市場的價格，如企業在生產過程中排放的二氧化硫、氮氧化物等的污染物，它們沒有交易價格無法用貨幣來計量。因而，單一的貨幣計量已無法滿足循環經濟下會計計量，循環經濟會計核算應采用多元化的會計計量工具，即貨幣計量與非貨幣計量并用。在循環經濟條件下，可以將生物量度、物理量度、化學量度、實物量度等計量單位和貨幣計量結合起來反映資源和環境的信息。具體說來，如果企業在生產過程中投入的資源或生產的產品屬于物理屬性的，可以將物理量度與貨幣相結合來計算投入的資源和生產的產品的成本；如果企業在生產過程中投入的資源或生產的產品屬于化學屬性的，可以將化學量度與貨幣相結合來計算投入的資源和生產的產品的成本。

二、會計核算流程——正確核算流程中不合格半成品的成本

現行會計核算成本采用會計學逐步結轉模式，該模式是以企業生產的各種半成品和產成品為成本計算對象，逐步計算半成品成本，逐步結轉半成品成本，在最后計算出產成品成本。該模式的特點是將上一步驟的半成品結轉到下一步步驟中，成為下一步生產中的原材料。其具體的核算流程如圖1所示：

據圖1，現行會計具體的核算流程如下：第一步，企業將采購來的材料在工序1中進行加工，從而生產出對目標產品有用的半成品A。在加工過程中，企業會投入人工費和各項間接費用。現行會計將原材料的歷史成本與加工時所投入的人工費和各項間接費用相加，根據工序1中所生產的在產品和半成品的數量進行分配，以此來得到半成品的成本A。第二步，企業將第一步生產出來的半成品A投入到工序2進行加工，從而生產出半成品B。在工序2加工過程中，企業會投入相關的人工費和各項間接費用。現行會計將第一步算出來的半成品A的成本與加工時所投入的人工費和各項間接費用相加，根據工序2中所產生的在產品和半成品的數量進行分配，以此來得到半成品的成本B。以下的幾個工序以此類推，生產出與產品有關的半成品。第三步，企業將第n-1個工序中所產生的半成品投入到工序n中進行加工，從而生成最終的產成品。在工序n加工過程中，企業同樣會像前幾個工序一樣投入相關的人工費和各項間接費用。現行會計將第n-1計算出來的半成品成本與加工時所投入的人工費和各間接費用相加，根據工序n中所產生的在產品與最終產成品的數量進行分配，以此來計算出產成品的成本。

從現行會計核算流程中可以看到，在每個工序中現行會計只核算了企業在生產過程中產生的產成品和合格的半成品，沒有核算產生的不合格的半成品。此外循環經濟要求企業站在社會的角度承擔社會責任，企業應考慮在日常生產經營過程中對外部環境損害的成本，并支付其代價。因此，循環經濟模式的應用，使得現行會計核算流程呈現以下不足：（1）循環經濟要求實現企業內部各工序間資源的最優循環利用，而這些可循環利用的資源往往來自于產生的不合格品（廢棄物）中，因此在循環經濟模式下的會計應將核算不合格品的成本。此外，循環經濟希望會計合理計算各工序中循環利用資源的價值。然而現行會計從現行的會計核算流程中發現，現行會計沒有將此信息進行反映。（2）循環經濟要求企業提高資源的利用率，循環利用廢棄物中有效的資源，使廢棄物的排放對環境的影響達到最小。循環經濟要求企業承擔社會責任，承擔企業在生產經營過程中對外部環境損害的成本，以追求經濟效益、資源節約和環境保護的三贏。但現行會計沒有將這此信息表達在會計核算流程中，而且以目前的會計計量方式難以對這些信息進行計量。

循環經濟會計核算應改進會計核算流程，以正確核算流程中產生的不合格半成品的成本。其改進的生產流程：以某企業生產核算流程圖2為例。在流程圖中，表示的是每個工序所產生的不合格品的重量，表示資源回收循環利用的重量，工序與工序之間的箭頭中的數字表示每個工序產生合格品的數量。資源投入是指企業在每個工序中投入的能量資源、人工以及各項間接費用。在該企業中每個工序資源的投入匯總如下：（原材料單價1500元/kg）

由以上的條件和數據，可計算出每個工序所產生的合格品的價

工序1 工序2 工序3新投入的材料數量（kg）100 0 0能量資源（元）4500 5800 3400人工及各項間接費用（元）3000 2600 2500合計（元）157500 8400 5900

表1值、不合格品（廢棄物）的價值和廢棄物外部損害價值。假設廢棄物處理LIME值為2.39日元/kg，100日元可兌換7.5元人民幣，其計算如下。工序1中的計算：合格品品的價值=（100×1500+4500+3000）÷（20+80）×80=126000（元）；不合格品的價值=（100×1500+4500+3000）÷（20+80）×20=31500（元）。工序2中的計算：合格品的價值=（126000+5800+2600）÷（75+15）×75=112000（元）；不合格品的價值=（126000+5800+2600）÷（75+15）×15=22400（元）。工序3中的計算：合格品的價值=（112000+3400+2500）÷（65+10）×65=102180（元）；不合格品的價值=（112000+3400+2500）÷（65+10）×10=15720（元）；整個生產過程中外部損害價值=（20+15+10）×2.39×7.5=806.63（元）。

三、將環境經營成果并入會計主體核算范圍

現行會計只是以單個企業為會計主體，僅核算企業日常生產運營過程中所產生的各種交易事項，沒有將企業在生產運營過程中對外部環境所造成的負面影響計入到會計核算事項中，不承認資源、環境的價值。但循環經濟要求企業提高資源的利用率，做到資源循環利用以及保護環境，必然將環境資源帶入會計主體中，因而企業的空間范圍要擴大，即在循環經濟模式下，企業不僅僅要考慮企業本身所從事的生產經營活動，還必須考慮企業環境經營成果，比如企業改善環境資源所取得的收入、企業利用環境資源所發生的費用、企業為改善環境所發生的費用等等。因此循環經濟下會計主體應該為核算環境經營成果和生產經營活動的單位或組織。

在循環經濟模式下，由于環境的經營成果并入會計核算主體中，因此循環經濟模式下的會計可以擴大會計要素。由此循環經濟模式下的會計要素除了現行會計的會計要素外，還增加了循環經濟成本、循環經濟負債、循環經濟收入、循環經濟利潤。循環經濟的成本是指企業為遵守循環經濟模式的要求做到“3R”原則而采取的和被要求采取的措施成本，以及企業因執行環境目標要求而付出的其他成本；循環經濟負債是指企業發生的，符合負債確認標準的，并與循環經濟成本相關的義務；循環經濟收入是指企業發生的，符合收入確認的標準，并與循環經濟的成本相關的經濟利益；循環經濟利潤是指企業循環經營所取得的收益。

［1］李恩柱：《循環經濟會計模式研究》，《財會通訊》2007年第2期。

［2］肖序、周志方：《論循環經濟環境下的資源流會計:一個理論探討框架》，《上海商學院學報》2008年第3期。

［3］萬蘭芳：《對循環型企業會計核算問題的探討》，《中國農業會計》2009年第2期。

［4］尹鈞惠：《基于循環經濟的環境管理會計投資決策方法探討》，《天津財經大學學報》2009年第3期。

［5］王洪生：《循環經濟體系下環境管理會計的建設》，《Guide to Business》2009年第8期。