權責發生制下高校內部會計控制體系研究

嘉興學院平湖校區 魏 巍

隨著我國經濟體制和高等教育制度改革的不斷深入，高校會計環境發生了巨大的變化，原有的會計制度已經不能滿足現行高校會計環境的需求，為進一步規范高校的會計行為，促進高校加強預算管理、財務管理、資產管理和績效評價，2009年8月12日，財政部對現行《高等學校會計制度（試行）》進行了全面修訂，擬定了新《高等學校會計制度》（征求意見稿）。征求意見稿的基本理念是在高等學校會計制度中適當引入權責發生制，同時兼顧預算管理、財務管理、資產管理、績效評價的信息需求。在經濟發展和教育改革的浪潮下，權責發生制勢必要取代收付實現制成為高校會計核算的主要準則，這種趨勢要求高校必須重新審視現行的內部會計控制體系，進一步修改和完善現行內部會計控制體系，使之與新的會計制度相適應，便于會計部門的核查和計量。根據COSO報告對內部控制要素的界定，本文擬分別從控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五個方面對高校內部會計控制體系進行分析。

一、控制環境

本次制度改革的關鍵是將會計確認基礎由“一般采用收付實現制”改為“采用修正的權責發生制”。原有的高校內部會計制度是根據收付實現制的要求所制定，一直處于預算會計領域，不能滿足會計信息的多元化需求，不能適應《征求意見稿》中權責發生制的變化，必須要建立新的符合要求的內部會計制度。新的會計制度對財務人員的素質及崗位設置的數量和質量提出更高的要求。原有的會計制度下，只對個別綜合性的崗位人員素質有較高要求，一般崗位要求不高，對于崗位設置的數量較少，工作集中在幾個崗位上，一些崗位的技術含量不高，工作分布不合理，規模不大的高校一般不區分不同崗位之間會計軟件的應用。新的會計制度下，為了達到權責發生制的核算要求，必須要保證崗位之間的不相容、崗位職責的合理劃分以及崗位之間的緊密銜接，同時要確保各崗位之間的會計軟件應用相獨立以及會計軟件應用權限的界定，這對各崗位的工作都提出了更高的要求，也對崗位的工作人員素質均衡化提出了要求。

二、風險評估

對于風險評估的預警機制及識別系統需要進行相應的調整。隨著金融體系的快速發展，即便是高校在經營活動中也存在多項融資活動，在收付實現制下，類似融資活動的風險往往在核算后期才反映出來，風險的識別階段較為滯后；在權責發生制下，涉及多個會計期間的活動被分攤至每個會計期間，風險的識別也在每個會計期間加以確認，在這種情況下，需要將風險識別的程序提前并合理分散。學生收費以及財政撥款是學校的主要收入來源，在收付實現制下，往往在學期初就加以確認，風險識別階段在前期；在權責發生制下，收入被分攤至每個月，需要將風險的識別后移并分散。收付實現制下，高校的風險管理目標集中在預算時期，并隨著預算的變化而變化，大多數高校設定的風險管理目標隨著經營活動的開展而不斷調整，期初和期末的風險管理情況往往差別很大，由于是事業單位，收入來源較為穩定，因此對于風險的應對措施較為缺乏；在權責發生制下，要求高校必須將風險活動的管理目標進行科學合理的設置，不允許在經營活動中輕易調整目標，對于每個崗位每個結點的風險情況都要進行認真判斷和計量，對于可能發生的風險需要制定相應的應對措施，對于會計崗位的職責要落實到位，以減少風險的不確定性。

三、控制活動

本次新會計制度頒布的基本理念是在引進權責發生制的同時，兼顧預算管理、財務管理、資產管理、績效評價的信息需求，也就是希望通過權責發生制的應用能夠進一步優化上述四個方面的會計效果，這次改革的重點主要體現在會計科目的設置上。對于預算管理，在收付實現制下，高校的預算效果比較明顯，能夠很大程度的滿足預算管理的需要，但是對于會計信息的使用者，則不能提供多元化的信息要求，對于預算科目的設置，大部分高校沒有分類反映預算的支出情況；在權責發生制下，要求高校增設相應科目與國庫集中收付制度改革、部門預算和政府收支分類制度改革相配套，以便為信息使用者提供更加直觀的數據和信息。對于財務管理，在收付實現制下，財務管理工作較為模糊，對于收入支出表的設置，不能直觀的反映費用情況，不利于成本的核算和控制；在權責發生制下，將收入支出表改為收入費用表，使成本核算和控制更加直觀。對于資產管理，在收付實現制下，我國高校會計核算實行事業會計與基建會計分設兩賬的方式進行，前者執行高校會計制度，后者執行基本建設會計制度，使得高校內部形成兩個會計主體，對于會計科目的設置分別按校內、校外進行核算，有別于國有資產管理體系；在權責發生制下，要求高校將上述兩賬合一，遵循一個會計主體的原則，同時將會計科目變更至與國有資產管理體系接軌。對于績效評價，在收付實現制下，無法提供高?？冃Э荚u信息；在權責發生制下，要求各會計科目設置更加詳細，各報表設置更加合理，高?？冃闆r得以反映，并在很大程度上滿足了信息使用者的要求。

四、信息與溝通

對于高校內部的信息與溝通，在收付實現制下，由于各活動會計期間區分不明顯，崗位職責容易發生重疊和交錯，在某種程度上造成信息的冗余，崗位職責界定不明確，不利于會計人員之間的信息溝通；在權責發生制下，各項活動要嚴格遵循會計區間的劃分，各崗位之間要保證不相容但相互牽制，在信息的使用和溝通上能夠提升效率、落實責任。對于高校外部的信息與溝通，在收付實現制下，高校資產負債表的設置內容不是很直觀，靜態指標和動態指標集中在同一表格內反映，令信息使用者費解，對于財務報告體系的設置較為簡單，不能使信息使用者全面了解高校經營情況；在權責發生制下，要求資產負債表與年報接軌，將靜態指標和動態指標分開反映，進一步豐富財務報告體系內容，使信息使用者更加全面的了解高校經營情況。

五、監控

對于高校內部監控方面，在收付實現制下，由于沒有會計期間的劃分，對于持續時間比較長的活動，不能得到很好的控制，高校管理者往往到期末才知道高校總體的經營活動情況，由于崗位職責之間的不明確，容易造成個別會計活動沒人負責，不能得到有力的監管；在權責發生制下，各項活動必須嚴格按照會計期間的劃分進行核算，尤其對于持續期間較長的活動，可以確保其在每個會計期間都能得到相應的監管，同時便于高校管理者對總體經營情況的及時了解，對于可能存在的風險和即將發生的壞賬，在期初就采取應對措施，以減少不必要的損失。對于高校外部監控方面，在收付實現制下，由于報表設置的不合理，財務報告信息的局限性，使其不能全面反映高校的財務收支及資產負債情況，無法提供學生培養成本信息，無法提供高?？冃Э荚u信息等，從而使外部信息使用者難以了解高校的經營管理情況，難以對高校的財務狀況提出合理的建議并進行有力的監督；在權責發生制下，報表和財務報告體系設置經過調整之后，能夠合理、全面地反映高校的經營情況，使信息使用者得以了解高校的財務收支、資產負債等信息，從而提出合理有效的建議，并在一定程度上形成有力的輿論監督。

表1 權責發生制下高校內部會計控制改進體系

鑒于權責發生制對現有高校內部會計控制體系的影響，高校有必要對現行內部會計體系進行相應的調整和改進，根據上述影響分析，僅對現有內部會計控制體系需要改進的層面進行了歸納整理，建立權責發生制下高校內部會計控制改進體系如表1所示。

［1］朱蓉：《高校內部會計控制制度完善思考》，《財會通訊·綜合（中）》2010年第10期。

［2］奚尊校、沈玲：《試論高校會計內部控制體系構建》，《財會通訊·綜合（中）》2010年第2期。