公共物品視角下國際會計準則趨同研究

廣東商學院 楊界坤

會計準則的國際趨同已是必然之勢，國內外關于國際會計準則趨同的研究成果頗多，從不同角度分析了國際會計準則趨同的動因、表現、影響后果，我國會計準則同國際會計準則趨同的環境分析，并實證分析了我國新會計準則同國際會計準則的趨同程度。研究角度主要從新制度經濟學、經濟后果論和博弈論角度出發，注重論證其經濟性。而國際會計準則趨同的發起點是市場失靈，緣起于國際會計準則的公共物品屬性。

一、公共物品的經濟屬性

1954年，公共物品理論的創始人薩繆爾森在《公共支出的純理論》中給出了公共物品的經典分析性定義，即純粹的公共物品或勞務是每個人消費這種物品或勞務不會導致別人對該種物品或勞務消費的減少。可以由個別消費者所占有和享用，具有敵對性、排他性和可分性的產品就是私人產品。介于二者之間的產品稱為準公共物品。公共物品具有特有的經濟屬性，即具有效用的不可分割性、消費的非競爭性和受益的非排他性。

一是效用的不可分割性。公共物品是為整個社會提供的，不能將其分割成若干部分或分別歸于由某一個人或組織來消費，如安全、秩序、國防等。當然，依據受益范圍的大小，可以將公共物品劃分為全國性的和地區性的公共物品。盡管如此，公共物品的效用仍然是不可分割的，它總是向全國或某個地區的所有成員提供其效用。而私人產品的效用則具有可分割性，市場商品的效用發揮必須分割給具體的“個人”才能得以實現，并由具體的“個人”來支付相關費用。

二是消費的非競爭性。對于一般的私人物品而言，一個人消費了這種產品，其他人便無法消費。

其中，X是物品X的總量，Xi是第i個消費者對X的消費量。式（1）表明私人物品具有消費的競爭性。對于公共物品，其相應的關系是個人消費量等于集體消費量。用公式表示為：

式（2）說明，“每個人對該產品的消費不減少任何其他人的消費”，或者說，“任何個人的消費利益都和其他人所獲得的利益無關。公共財貨的這種特性通常稱為消費的非競爭性”

公共物品許多人可同時消費同種產品，在一定限度內不會因為多增加一名消費者而增加其邊際成本。比如，政府為保護國家的安全穩定，每年要支付一定比例的國防開支，國防就是一種公共物品，全社會共同消費，且不會因某些人自我防護系統較為完善而削減國防開支。道路也同樣屬于公共物品，但這時要強調“度”的問題。一條道路在不十分擁擠的情況下，公眾可自行消費，因而具有完全的非競爭性。

三是受益的非排他性。定義成“一旦公共品提供出來，任何人都不可能不讓別人消費它，即使有些人有心獨占對它的消費，但或者在技術上是不可行的，或者雖然技術上可行但成本卻過高，因而是不值得的”，公共物品所帶來的效用為全社會所共享，而不能將其分割成若干份，分別歸屬于獨立的經濟主體分享。某種意義上是指個體對物品的獨斷壟斷權。

二、國際會計準則趨同的公共物品屬性與公共選擇

在市場的自發調節下，公共物品若完全由私人提供，則將導致供給方無法獲得必要的補償，從而缺乏足夠的動力提供充足的公共物品，造成供給和需求的失衡。由此，公共物品的存在將引致市場失靈，故而需要政府介入提供公共物品，進行公共政策的選擇。基于此，公共物品的存在就成為政府公共選擇的邏輯起點。

會計準則具備公共物品的非排他性和非競爭性。根據新制度經濟學代表人物諾斯的觀點，制度是一個社會的游戲規則，或者更規范地說，制度是構建人類相互行為的人為設定的約束。國際會計準則的制定不能限制其只能在個別國家實施而阻止其他國家采用，或者說這么做違背了經濟人的假設，屬于非理性的決策，因為監督成本很高。且其他國家使用國際會計準則并不會增加國際會計準則的邊際成本，各個國家使用國際會計準則是一種獨立的關系。因此，具有公共物品性質的制度具有不可分割性、非競爭性和非排他性。

既然會計準則是一種公共物品，那么會計準則的市場自發配置便不可避免地存在如下困難：（1）單個國家支付的補償遠遠低于會計準則在制定、實施過程中發生的成本。（2）如果對會計準則的估價過低會導致會計準則的供給不足，但如果對會計準則的消費要價太高則又會引致有效需求不足或對會計準則的消費不足。無論供給不足，抑或消費不足，都沒有達到會計準則的有效配置。（3）消費者往往企圖以較低的成本來獲得會計準則，甚至“搭便車”。因此，市場自發配置下，會計準則制定與實施成本無法得到補償，相反卻有無數的利益主體因其外部經濟性而免費受益。

對于市場中制定會計準則的私人主體（個別國家）而言，因其具有的經濟人理性，使之不可能愿意做出這等“不理性”行為（當然，在現實中一些國家和地區組織為了實現其私利最大化，擴大其政治影響等目的，往往會在國際會計準則的制定過程中激烈競爭）。因此，市場中自發制定及實施會計準則極有可能導致市場失靈，出現供給與需求的非均衡狀態。作為一種制度安排的國際會計準則是伴隨人類適應環境過程中的公共物品。按照資源配置的理性原則，公共物品的生產與分配需要政府的參與。同理，在國際會計準則的制定和實施過程中，需要有一個超國家“中央政府”的推動。

由此而知，若想達到制度資源的帕累托最優狀態，會計準則的制定與實施就需要由政府出面。在會計準則的國際趨同進程中，各國的會計準則制定組織是相對于國際會計準則制定組織的個體單位，國際財務報告準則（IFRS）是不同于個別國家會計準則的新的制度安排，同樣是公共物品。這樣，由國家和區域組織構成的市場便出現了，基于此，市場中的參與主體由于利益的驅動，那雙“看不見的手”——市場的自發配置就不能達到人們所期望的理想水平，整個市場便不能追求最優效率水平，全球范圍內的帕累托最優也就不能達到。因而，綜合考慮各參與者的利益，權衡其利弊，追求社會福利最大化等多重目標而需要由“政府”出臺政策引導，政府對制度的制定和實施將會避免由于制度的公共物品屬性而帶來非效益的市場失靈。

三、國際會計準則趨同是解決會計準則公共物品性的理性選擇與必然趨勢

20世紀70年代后，新自由制度主義提出了“制度合作論”，并認為存在三種形式的合作：巧合性合作（和諧）、強制性合作與相互調節（或協調性）的合作。協調性合作是一種解決“政治經濟市場失靈”問題的合作，如果沒有國際制度，那么合作就會被交易成本和信息成本所破壞，由此會產生低效率和社會福利的損失。由于制度可以減少交易成本和信息成本，而且制度還能夠促進問題間的聯系，因而國際制度可以改變國家的成本——收益計算，塑造國家的行為，增加合作的可能性。因此，新自由制度主義認為制度產生于克服無政府狀態下次優結果（政治經濟市場失靈）的功能性需要。

國際會計準則市場上由于沒有一個真正意義上的國家存在，缺乏一個強有力的政權支撐，政策的制定和實施沒有強制力的保證和推進，因而在國際會計準則的推廣和實施中會出現諸多困難。縱觀國際會計準則的發展歷程，不難發現國際會計準則委員會推動國際會計準則協同和提高各國會計準則可比性的歷程即是國際會計準則委員會說服各國政府、同國家政權相博弈的過程。1973年，原IASC由9個國家的會計師組織成立；1981年，所有國際會計師公會成員組織成為原IASC成員單位。從1973年其成立伊始到1989年公布準則草案32條（ED32）《財務報告可比性》，其中心工作就是最大限度地追求各國的支持。一個制度若想在全球范圍內被接受其必須要得到各國政府的支持，只有各國采納才能保證其在全球范圍內普遍使用。考慮到國家影響力的差別，大國的表態將影響到其被接受的進度，尤其像美國、歐盟這樣在國際上具有很大發言權的國家和組織。從1989年的《財務報告可比性》發布之后，一直到1994年，由于受到對其質量的質疑，IASC專注于修煉內功——提高財務報告的可比性，將“傾向性處理方法”提法改為“基準處理方法”。在隨后的1995年~2000年是其核心準則出臺階段。1999年，亞洲金融危機后開始重建設計；2001年，新IASB開始運作，其目標和宗旨是促進資本形成和流動，降低融資成本，降低準則制定成本。

當前，IASB在一些重要的導向性問題上面臨嚴峻的選擇，如原則還是規則導向，資產負債表還是損益表導向，更強調攸關性還是可靠性，偏重公允價值還是混合計量基礎等。而原先最大的障礙美國，已與IASB達成共識，趨同從一種趨勢變成一種形勢。IASB如何在全球統一準則與解決各國的特殊問題間作出權衡成為其面臨的主要問題。

我國經歷了從與國際會計準則接軌到趨同，在趨同的同時，堅持“趨同是目標、是過程、是互動、不是等同”的方針。自2005年以來，我國建成了與國際財務報告準則實質性趨同的企業會計準則體系，實現了新舊轉換和平穩有效實施；制定發布了中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖。目前，我國企業會計準則與國際財務報告準則在極少數問題上尚存差異，包括：資產減值損失的轉回、關聯方關系及其交易的披露。我國將利用與IASB持續趨同工作機制和亞洲大洋洲會計準則制定機構組（AOSSG）平臺，繼續推動會計準則的國際趨同，努力促進全球統一的高質量會計準則的制定。

2010~2011年是中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同的關鍵時期。IASB計劃在2011年完成對金融工具、收入、財務報表列報等重大項目的修改，中國企業會計準則與國際財務報告準則實現持續全面趨同的完成時間也確定為2011年。根據計劃，《企業會計準則講解》將更名稱為指南，并調整和補充相應的內容和釋例，以便企業更好地理解和執行持續全面趨同后的企業會計準則體系。2011年之后，中國企業會計準則和國際財務報告準則都將進入相對穩定時期，實務中如果出現新的交易或事項，將通過持續全面趨同機制加以解決。

同時，德國、日本、韓國、澳大利亞等國也在國際會計準則趨同中不斷努力，爭取國際會計準則制定的主動權。

國際會計準則的制定雖由IASB完成，但制度的制定是建立在政權的基礎上的。IASB的民間組織性質決定了其制定準則的實施難度，或者說從源頭上講，其制定的準則是有爭議的。在會計準則這個市場中，各國是獨立的個體參與者，也是市場的主體。個體的理性抉擇就是個人利益最大化，運用于國家就是本國利益最大化。而國際會計準則的制定由于受到其制定主體的個人偏好、民族傾向、專業背景和文化差別等因素的影響，或多或少會損害個別國家的利益，無形中給國際會計準則染上某種色彩，因而其成果不可能得到所有參與者的認同。

四、國際會計準則制定必須強化集體選擇

從整個社會來看，隨著經濟的發展，尤其是國際貿易和國際金融的飛速發展，再加上跨國公司的全球擴張性發展，使得國家之間的經濟往來更加密切，因此就會產生眾多的利益相關者，而會計準則的不同會增加理解和交流的成本。會計信息的功能會受到準則不一致的影響，各個地區和國家自成一體，嚴重削弱了其提供決策信息的準確性和及時性。與此同時，會計信息的可比性和可理解性受到挑戰，從而影響到企業利益相關者的利益，進而會影響一個國家和地區的經濟發展。從這個角度看，建立一套國際性的會計準則并在全球范圍里付諸實施將有非同一般的意義。

公共物品的配置就是市場失靈的表現之一，在會計準則的國際趨同進程中，若僅僅由市場自發推進，由于各國的“自私利益”取向，可能導致國際會計協同遙遙無期。由于會計準則的公共物品屬性，市場中提供國際會計準則的個體無法收到使用者的補償，因此缺乏動力繼續推進，這將導致會計準則的國際趨同難以達到預定的目標和效果，即所謂的市場失靈。會計信息要求一致性原則，在會計準則國際化進程中若由私人提供新的會計準則，將無法保證該會計準則的實施。會計準則產生的會計信息質量難以得到保證，進而影響資本市場中的投資者做出正確合理的決策，并進一步對各國資本市場的有序發展產生不良影響。

公共選擇意味著集體活動，集體活動又要求政府的存在，帶有一定的強制性，公共物品的性質決定了沒有政府的私人活動不能夠提供充足的公共物品。在會計準則的國際趨同進程中，IFRS這一公共物品的引進和推行，同樣需要政府的介入，政府對于IFRS引進的時間、執行的要求和方式等，即屬于政府的公共選擇過程。在公共選擇理論中，首次將政府的利益取向作為一個內生變量進行分析，凸顯政府作為一個利益主體在公共選擇中所做出的政治決策。政府在做出一項政策決定時，往往不是出于一種考慮，而是需要綜合社會政治、經濟等多方因素，最終達到各利益主體間微妙的均衡，在這一過程中，將政府完全置于一個利益中立的角度也不現實，政府介入公共選擇也會有其所不能之處，即所謂的政府失靈。假如不是由政府進行公共政策的選擇，而是由市場進行，那么首先從邏輯推演上就難以自圓其說。由于會計準則的公共物品屬性，市場中的供給和需求無法自發達到均衡，即不能達到帕累托最優狀態，也就會有無故損失。

會計準則只能由政府提供，或者由政府賦予權力的組織制定。可見，由政府推進會計準則公共選擇過程具有一定的必然性。鑒于此，需要一個能夠代表公共利益的主體推進這一過程，在沒有中央組織的國際社會中，建立一個具有權威的“中央政府”對于國際會計準則協同意義非凡。根據公共選擇理論，在市場失靈、無法有效配置資源時，需要借助于政府的力量加以推進。

會計準則的國際趨同進程應該由政府強制推行，即推行主體能夠具有強制的行政力量。但非政府組織如IASB、FASB等，并非推進國際會計協同的根本力量，主權國家才是這場集體選擇的主角。由于會計準則作為政策性的財經法規，必定有其相對的穩定性才能保證其強制性，因而會計準則的選擇又有一定時期的唯一性。一個國家或地區某一時間段內必須保證會計準則的穩定性，選擇的唯一性要求人們選擇的最大效率性。因此，只要國際會計準則能夠得到強有力政權的支持，其就有國際化的趨勢。

在沒有中央政府的國際社會中，借助“中央政府”協調各主權國家的利益并進行公共選擇，借助會計準則國際趨同的作用實現全球會計經濟活動的治理，是解決公共物品市場失靈和促使市場趨向帕累托最優的有效途徑，也是國際會計經濟關系發展史上的里程碑。

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