企業內部控制應用與實踐

金華職業技術學院 郭邦涌 劉曉菊

一、引言

2010年4月，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會等部門聯合發布了《企業內部控制配套指引》，自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，2012年1月1日起將擴大到上交所、深交所（主板）上市的公司施行，并鼓勵非上市大中型企業提前執行。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業經營管理水平的重要舉措。此次頒布的《企業內部控制應用指引》包含組織架構、發展戰略、人力資源、社會責任、企業文化及有關業務活動等共18項應用指引，為全面提升我國企業內部經營管理水平提供了較為系統的理論指導和系統保障。從企業內部控制應用與實踐來看，無論是對上市公司還是非上市公司，大中型企業還是小型企業都具有十分重要的意義。

內部控制建設是與企業成立同時產生的，并存在于企業整個發展過程中，保證企業順利運行的重要活動，根據國內外相關研究，企業內部控制的主要目的是實現企業的效率和效益目標、企業會計信息的真實有效性目標、相關法律法規的遵循目標（COSO報告）。這一目標描述既反映了企業內部的需求，又包含外部環境對企業的約束。從政府部門制定企業內部控制規范體系并要求實施的角度看，企業內部控制應用和實踐帶有“要我做”的特點，而源自企業自身需求的內部控制實踐又具有企業“我要做”的特性，厘清企業內部控制應用與實踐現狀，將這兩種要求的具體目標、范圍、內容有機統一，是推動企業內部控制建設，提高企業內部控制水平的基礎。

二、調查問卷設計

（一）調查目的 通過此項調查以求掌握企業內部控制應用狀況第一手資料，發現目前企業內控實踐的薄弱環節和突出問題，為相關行業主管部門推動內部控制規范的應用工作提供決策參考意見，為企業提高內控水平在途徑、方法等方面提供指導。

（二）調查指標構成 對企業內部控制應用與實踐情況的調查主要以內部控制評價理論為指導，通過對內部控制各要素實際狀況的了解，發現目前企業內部控制整體上存在的突出問題。符合《企業內部控制評價指引》要求企業內部控制評價應圍繞內部控制要素，確定具體內容，全面評價企業內部控制的設計和運行。內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五大要素構成，根據多年來研究企業內部控制所取得的相關成果，可將五大要素的具體內容劃分為17個子項、34個細目，如表1所示。調查問卷主要依據這一指標體系設計，針對基礎指標設置觀測點的具體問題。在開展企業內部控制評價過程中，通過對選項賦值按規定權重統計獲得對各級指標的量化計分，而鑒于本項調研的目的主要著眼于宏觀管理方面，不同于對單一企業開展內部控制評價，因此在這一指標框架下設置的觀測點具有本題研究的特殊性，不同于開展單個企業評價而帶有較明顯的選擇性。

表1 內部控制要素評價指標體系

（三）問卷設計 調查問卷由調查對象類別與企業內控現狀觀測點兩部分構成。

調查對象類別：（1）受訪人員。本項調查受訪人員全部限定為企業財會人員或取得財會崗位任職資格的企業經營管理人員，以增強調查問卷觀測點的可比性，同時為今后加強對財會人員管理和后續教育培訓提供參考。（2）企業類別。本項調查將受訪對象企業按照行業劃分為：工業、批發業、零售業、建筑業、其他行業。按照企業規模劃分為：大型企業、中小型企業、其他規模企業。按照企業性質劃分為：民營企業、國營企業、其他性質企業。企業樣本類型廣泛能夠保證統計數據的覆蓋面和良好的代表性。

內控現狀觀測點。對企業內控現狀按五要素劃分共設置了27個觀測點，其命題概述如下：

（1）內部控制環境：a1對內部控制目標的認識是否強調企業效率效益目標而忽視其他目標；a2對內部控制的學習是否具有迫切性；a3企業制定有完善的崗位職責文件；a4企業是否制定有專門的內部控制制度；a5企業是否制定戰略目標；a6企業是否明確樹立誠信經營的理念并灌輸給每位員工。

（2）風險評估：b1企業是否有經營及財務預警機制；b2企業是否制定有完善的管理制度；b3企業是否根據實際及時調整和修改制度；b4企業勞資關系是否融洽。

（3）控制活動：c1企業內部控制體系是否完備；c2企業對各崗位人員是否要求必須具備相應的技術資格；c3企業各部門是否具有良好的協作關系；c4企業是否實施全面預算；c5企業各部門是否具有明確的工作目標；c6企業是否經常發生辭退員工的現象；c7企業每年是否至少定期進行一次以上的財產清查。

（4）信息與溝通：d1工作中是否容易與領導就工作想法和意見進行溝通；d2企業賬實核對是否達到完全相符；d3企業生產經營中業務記錄是否真實可靠；d4企業出納是否存在不及時開具收付款單據的現象；d5企業會計憑證是否有專人審核；d6企業是否存在內外兩套賬。

（5）內部監督：e1企業領導是否對下屬工作情況非常清楚；e2企業是否實行崗位責任制；e3企業是否設立有專門的內部審計部門及人員；e4企業近年是否發生過重大虧損。

為了保證調查樣本和調查結果具有廣泛的代表性，筆者隨機選取全市范圍企業相關人員作為受訪對象，采取無記名方式向他們發放調查問卷600份，并全部收回。在填寫之前向受訪對象聲明調研僅用于本題科學研究，對受訪人員及其所在企業信息將完全予以絕對保密。所收回的全部問卷按企業類別進行分類，對每一企業類別問卷檢查其完整性，隨機對各類有效問卷取樣，共計有314份問卷納入采樣分析。

三、調查結果分析

（一）分項分析 調查中受到普遍肯定的項目包括：（1）受訪者中有90%選擇了企業制定有專門的內部控制制度，反映出企業對內部控制的重視程度較高。（2）企業明確樹立誠信經營的理念并灌輸給每位員工也達到85%，表明大多數企業具有建立良好內部控制環境的基礎。（3）企業各崗位人員要求必須具備相應的技術資格的達88%，表明企業在員工素質方面具有良好的控制效果。（4）企業生產經營中業務記錄真實可靠一項是所有調查項目得到肯定最多的選項，達到了91%。這與84%的受訪者肯定企業會計賬簿體系沒有內賬、外賬區分相照應，表現企業信息的可靠程度相對較高，但其7%的差異則耐人尋味。（5）有84%的企業實行了目標責任制，這對于完善企業內部控制具有積極意義。

盡管如此，通過調查問卷的統計，也反映出企業在內部控制實踐中存在許多問題和不足之處。（1）受訪人員對內部控制目標的認識偏重于追求企業經營效率效益目標，而忽視內部控制其他目標，反映出企業內部控制在防范舞弊，保證會計信息真實完整性方面存在局限性。（2）僅有62%的受訪者認為對內部控制的學習具有迫切性，表明目前員工對企業內部控制學習尚不重視。（3）僅有31%的受訪者認為企業內部控制體系是完備的，說明企業盡管都制定了內部控制制度，但整個控制體系尚不完備。（4）工作中能夠容易與領導就工作想法和意見進行溝通的僅占31%，表明企業內部溝通信息渠道存在一定問題，將使企業內部控制體系實際效果受到影響。（5）實行全面預算管理的企業僅為65%，表明企業內部控制的基礎工作還較為薄弱。近三分之一的企業未實施全面管理。（6）有5%的受訪者對企業是否存在內外兩套賬給予了肯定回答，雖然這一比例看起來不高，但仍不可忽視其出現的原因。（7）有10%的企業近年發生了重大虧損事項，表明在全球進入后經濟危機時期，企業仍面臨著諸多風險因素，部分企業內部控制仍存在較大的隱患。

（二）綜合分析 根據所收回的問卷經過統計獲得數據見表2，對觀測點分別以飽和權重計算的受訪者對企業內部控制要素五個方面持肯定態度的平均值見表3。肯定程度較高的為控制環境、內部監督，而風險評估、控制活動、信息與溝通三項因素相對較低。反映出企業內部控制在企業中得到普遍關注，在觀念、組織等宏觀層面的工作取得一定成效；但在具體生產經營業務控制方面還存在較多不盡如意之處。

表2 問卷綜合分析統計表

從控制要素具體來看，風險控制、控制活動、信息與溝通在整個內部控制應用中處于落后地位。企業普遍存在控制手段較為薄弱的問題。作為內部控制“工具”的控制手段主要涉及企業全面預算、內部信息傳遞與溝通、信息系統及合同管理等。全面預算是企業編制的對一定期間經營活動、投資活動、財務活動等所作的預先安排，是一種全方位、全過程、全員參與實施的管理模式。 而目前總體上來看，仍有相當數量企業未建立預算管理制度。這可能導致企業經營偏離企業戰略目標及短期經營目標，存在盲目性。與此同時，企業信息與溝通不暢將影響企業人力資源作用的發揮，而降低企業的競爭力，甚至導致人才流失，經營效率低下。

表3 企業內部控制應用現狀分析控制要素評價表

企業在對生產經營過程中各項業務及事項所實施的相應控制較為薄弱，對資金運動、資產管理、銷售管理、研究與開發、工程項目、擔保業務、業務外包、財務報告等方面所面臨的風險未能有效地加以分析和控制。這會導致企業在風險事項發生時不能及時采取正確的應對措施，從而使企業遭受損失。

四、結論

此次調查取得的大量數據還可以進一步作更細致的研究，根據目前的分析，針對所反映的企業內部控制應用和實踐現狀，企業自身、政府相關部門和理論研究應各有不同的側重點。

（一）關鍵業務內部控制體系的建立 企業是開展內部控制的主體，企業應從生產經營管理出發，抓住內部控制建設的基礎性工作——建立關鍵業務內部控制體系。而關鍵業務內部控制制度的建立需要分析業務流程，進行風險辨識和評估，建立關鍵控制點，實施控制又需要改進企業內部信息的傳遞與溝通，保證信息的完整、及時、準確傳遞。逐步健全內控機制，培育內控文化，使內控理念和制度深入人心。

（二）相關部門在推進企業內部控制工作中的作用 基于我國經濟宏觀管理的歷史背景和現實環境，企業主管部門及地方財政會計管理部門在推進企業內部控制工作中具有非常重要的作用。其一是指導作用，發揮政府部門職能，抓住我國財政部新頒布企業內部控制指引的契機，利用行政職能號召企業加強內部控制建設，形成一種重視企業內部控制的氛圍。其二是紐帶作用，主管部門在推進企業內部控制中可以將企業與高校有關研究人員聯系起來，既滿足企業內部控制建設和評價的需要，又發揮高校專業資源的優勢，合力形成多贏的格局。其三是支持作用，可以組織企業負責人及會計人員學習內部控制指引，通過培訓和學習為企業內部控制提供支持。

（三）內部控制的發展與創新 《企業內部控制指引》的頒布為企業內控提供了應用操作指南，而企業內部控制是隨著整個經濟和企業發展而不斷發展的，企業內部控制目標的多重性，企業內控實踐切入點的多樣性，企業不同發展階段內控建設的創新，企業內部控制與公司治理、風險管理的結合問題等都有待理論界開展深入的研究。

［1］劉玉廷：《全面提升企業經營管理水平的重要舉措——〈企業內部控制配套指引〉解讀》，《會計研究》2010年第5期。

［2］劉曉菊、郭邦涌：《基于關鍵業務的企業內部控制評價方法探討》，《財會通訊》（理財）2008年第6期。