R＆D支出會計信息披露研究——以通信設(shè)備制造業(yè)上市公司為例

黃當(dāng)玲

（西安郵電學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 陜西 西安 710061）

一、引言

近年來，隨著國內(nèi)外經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化，世界通信制造業(yè)的格局也漸漸被改寫，最早時候可謂國際傳統(tǒng)電信設(shè)備巨頭獨霸市場，中國通信設(shè)備制造業(yè)默默無聞，在經(jīng)歷了學(xué)習(xí)期和模仿期以后，現(xiàn)在已經(jīng)進入了具有完全知識產(chǎn)權(quán)的獨立研制階段，特別是在移動通信設(shè)備、光纖通信設(shè)備、集群通信系統(tǒng)等領(lǐng)域，獲得了一些產(chǎn)品的完全知識產(chǎn)權(quán)，甚至領(lǐng)導(dǎo)了這些通信產(chǎn)品全球標準的商討和制定。中國通信設(shè)備制造業(yè)中的龍頭企業(yè)，能夠在科技密集型行業(yè)脫穎而出，走在世界某些通信產(chǎn)品領(lǐng)域的前列，有賴于在核心技術(shù)和專利上的研發(fā)投入，研發(fā)投入是決定通信類高新技術(shù)企業(yè)未來走勢的重要因素。國際上對于R&D支出會計處理的研究主要集中在費用化還是資本化的爭論上，通過實證研究得出了一些有價值的結(jié)論：認為研究與開發(fā)費用對公司的市場價值具有正面影響，并且這種影響是長期性的；研究開發(fā)費用可以幫助投資者預(yù)測公司未來的市場價值和現(xiàn)金流量，因此建議將其資本化。國內(nèi)學(xué)者在R&D支出方面的論文主要側(cè)重于中外會計處理的比較上，實證研究較少。有學(xué)者通過研究發(fā)現(xiàn)研發(fā)資金投入強度與企業(yè)盈利能力顯著正相關(guān)。2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》借鑒了國際會計準則的做法，規(guī)定將研究與開發(fā)階段應(yīng)予區(qū)分，研究階段的支出，應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，符合一定條件，企業(yè)可確認一項無形資產(chǎn)。新準則在上市公司已經(jīng)執(zhí)行了三年，其執(zhí)行情況如何，還存在哪些問題，本文利用上市公司的財務(wù)報告，通過實證研究的方法試圖為準則的修訂以及完善提供一些有益的幫助。

二、R&D支出信息披露的現(xiàn)狀

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源 在科技水平日漸提高的今天，作為高新技術(shù)企業(yè)的通信設(shè)備制造業(yè)，絕大部分都將自主創(chuàng)新作為企業(yè)發(fā)展的第一大動力，每年在研究開發(fā)上均會投入巨額資金，但是縱觀上市公司的財務(wù)報表，R&D支出信息披露極不規(guī)范，無法真實反映企業(yè)的資產(chǎn)價值和當(dāng)期收益，必須對其進行規(guī)范。我國目前通信及相關(guān)設(shè)備板塊上市公司共有55家，剔除其中的通信服務(wù)業(yè)，本文選取了比較有代表性的20家通信及相關(guān)設(shè)備制造業(yè)上市公司：中興通信、烽火通信、永鼎股份、中天科技、大唐電信、東方通信、亨通光電、南京熊貓、武漢凡谷、上海普天、高鴻股份、閩福發(fā)A、中電廣通、長江通信、三維通信、寧通信B、深桑達A、光迅科技、特發(fā)信息和日海通信，截止2009年12月31日其總資產(chǎn)均在10億元以上，其中滬市主板10家、深市主板5家、中小企業(yè)板5家。為了觀察新企業(yè)會計準則施行以后研究與開發(fā)費用的會計信息披露情況，本文數(shù)據(jù)選取自以上20家上市公司2007年至2009年對外公開披露的年度合并財務(wù)報告，主要來源于“巨潮資訊網(wǎng)（www.cninfo.com.cn）”、“東方財富網(wǎng)（www.eastmoney.com）”和“中國證監(jiān)會網(wǎng)站（www.csrc.gov.cn）”。

（二）資產(chǎn)負債表“開發(fā)支出”項目披露情況 資產(chǎn)負債表中“開發(fā)支出”項目反映企業(yè)開發(fā)無形資產(chǎn)過程中能夠資本化形成無形資產(chǎn)成本的支出部分，應(yīng)根據(jù)“研發(fā)支出”會計科目中所屬的“資本化支出”明細科目期末余額填列。20家樣本企業(yè)披露“研發(fā)支出”項目的企業(yè)只有6家，占樣本總數(shù)的30%，和具體數(shù)據(jù)如（表1）所示。從表中數(shù)據(jù)可以看出，隨著通信及相關(guān)設(shè)備制造業(yè)競爭的加劇，中興通信、武漢凡谷、和高鴻股份等企業(yè)的“研發(fā)支出”項目從2007年至2009年均呈上漲趨勢，其中，中興通信“研發(fā)支出”項目的金額最大，三年合計達到151339萬元，每年增長幅度也最大，說明該企業(yè)正在進行無形資產(chǎn)研究開發(fā)滿足資本化條件的支出項目較多。除了以上六家企業(yè)外，其余14家企業(yè)“研發(fā)支出”項目金額均為0。企業(yè)某一年“研發(fā)支出”項目金額為0，表明本年末沒有正在進行無形資產(chǎn)研究開發(fā)并且滿足資本化條件的項目，但是連續(xù)三年均為0，可能說明該企業(yè)在日常核算過程中沒有使用“研發(fā)支出”會計科目，在將科技創(chuàng)新視為企業(yè)生命的通信及相關(guān)設(shè)備制造行業(yè)似乎不太正常。

（三）利潤表中的“研發(fā)費用”項目披露情況 由于中興通訊同時按中國和香港會計準則編制財務(wù)報表，因此樣本中只有中興通訊在利潤表中單獨披露“研發(fā)費用”，具體數(shù)字為2007年3210，43萬元、2008年399415萬元、2009年578158萬元，其他企業(yè)都將研發(fā)費用包含在“管理費用”項目中。大部分企業(yè)在“公司經(jīng)營情況”中都籠統(tǒng)說明“管理費用的增加系研發(fā)費用增長所致”，但是在會計報表附注中又沒有單獨披露管理費用的明細資料，導(dǎo)致計入當(dāng)期損益的研發(fā)費用數(shù)字不明確。如長江通信2007年董事會報告中披露“管理費用為7804萬元，同比增加15.73%，主要是下屬的長飛（武漢）光系統(tǒng)有限公司研發(fā)費用和技術(shù)提成費支出增加”；中天科技2009年董事會報告中披露“管理費用11342萬元，同比增加66.66%，管理費用同比增長，主要原因為報告期內(nèi)母公司及控股子公司研發(fā)費投入及工薪費用增加所致”等。以上公司雖然將管理費用的增加原因歸為研發(fā)費用的增長，但是又沒有詳細披露研發(fā)費用的具體數(shù)字。

表1 資產(chǎn)負債表中"研發(fā)支出"項目信息披露情況（單位：萬元）

（四）會計報表附注中R&D支出披露情況 在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)研究與開發(fā)費用投入總額及其在銷售收入中所占比重高低，應(yīng)當(dāng)是衡量其成長性的重要標準，因此財務(wù)報表附注中要求披露“計入當(dāng)期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”，如樣本中20家企業(yè)對研究開發(fā)支出詳細披露的有五家，占樣本總數(shù)的25%。如（表2）所示，在財務(wù)報表附注關(guān)于R&D支出信息的披露上，中興通信、大唐電信、高鴻股份、中電廣通比較規(guī)范，而武漢凡谷和三維通信2007年和2008年均沒有詳細披露“計入當(dāng)期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”，但是在2009年的財務(wù)報告中披露了公司最近三年的研發(fā)支出投入金額以及占銷售收入的比重；同時武漢凡谷在財務(wù)報表附注明確表示：“由于研發(fā)活動的研究階段與開發(fā)階段難以嚴格區(qū)分，因此本公司研發(fā)支出于發(fā)生時全部計入生產(chǎn)成本，通過銷售成本計入當(dāng)期損益”；中電廣通2008年將開發(fā)支出全部確認為無形資產(chǎn)，2009年則全部計入當(dāng)期損益。

表2 R&D支出金額以及占銷售收入的比重（單位：萬元）

（四）資產(chǎn)負債表中的“專項應(yīng)付款”項目披露情況 資產(chǎn)負債表中的“專項應(yīng)付款”項目，反映企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項。20家樣本企業(yè)2007年至2009年合并資產(chǎn)負債表中“專項應(yīng)付款”項目有金額的有9家，占樣本總數(shù)的45%，金額合計分別為17387萬元、30443萬元、11241萬元?！皩ｍ棏?yīng)付款”的主要明細項目為：××項目、××成果轉(zhuǎn)化專項基金、××科技創(chuàng)新基金、××技改專項、××項目開發(fā)及產(chǎn)業(yè)化等等。從以上明細項目中可以看出政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項主要是相關(guān)技術(shù)的研發(fā)撥款。

（五）資產(chǎn)負債表中的“遞延收益”項目披露情況 資產(chǎn)負債表中的“遞延收益”，反映企業(yè)應(yīng)在以后期間計入當(dāng)期損益的政府補助。在資產(chǎn)負債表中，有的企業(yè)將其單獨列示、有的將其包含在其他流動負債里、有的將其包含在其他非流動負債里、有的在其他流動負債里將遞延收益和科研經(jīng)費單獨列示，可見上市公司關(guān)于“遞延收益”的列示方式比較靈活。20家樣本企業(yè)2007年至2009年資產(chǎn)負債表中“遞延收益”有金額的有12家，占樣本總數(shù)的60%，金額合計分別為23271萬元、32260萬元、39909萬元，其中2008年比2007年增長38.62%，2009年比2008年增長23.71%，可見國家財政以及當(dāng)?shù)卣畬νㄐ偶跋嚓P(guān)設(shè)備制造企業(yè)的資金支持力度較大。從會計報表附注的披露情況來看，“遞延收益”的主要明細如下：××項目撥款、××項目財政資助資金、××研發(fā)與產(chǎn)業(yè)化項目、××研究開發(fā)專項資金、××技術(shù)研發(fā)撥款、××科技成果轉(zhuǎn)化撥款等等，基本上都和項目（產(chǎn)品）的研發(fā)有關(guān)。

三、R&D支出會計信息披露存在的問題分析

（一）研究階段和開發(fā)階段的劃分缺乏行業(yè)特點《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》要求企業(yè)對于內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出?！把芯渴侵笧楂@取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查”，“開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等”。企業(yè)對于內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足準則規(guī)定五項條件的，才能確認為無形資產(chǎn)，否則計入當(dāng)期損益。樣本中的20家上市公司在企業(yè)財務(wù)報告的“重要會計政策和會計估計”部分，對于內(nèi)部研究開發(fā)項目支出的會計政策其中19家都是照抄準則原文，其余1家（即武漢凡谷）于發(fā)生時全部計入生產(chǎn)成本。由此可見，通信及相關(guān)設(shè)備制造業(yè)上市公司沒有結(jié)合本行業(yè)、本企業(yè)的特點對于研究階段和開發(fā)階段的支出進行詳細的劃分說明。

（二）會計信息的可比性不強 高新技術(shù)類上市公司一般都將自主創(chuàng)新視為企業(yè)發(fā)展的第一大動力，R&D支出相對較大。企業(yè)提供的R&D支出會計信息只有相互可比，才便于財務(wù)報告使用者掌握企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出情況，了解企業(yè)的技術(shù)優(yōu)勢、成長潛力。而從目前上市公司R&D支出會計信息的披露情況來看，同一企業(yè)不同時期往往采用不同的披露形式，使信息缺乏縱向可比性，如“中興通信”2007年和2008年披露計入當(dāng)期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出，而2009年沒有披露該信息，僅僅披露“開發(fā)支出”的年初數(shù)、本年增加、本年減少和年末數(shù)。同時，由于不同企業(yè)R&D支出往往采用不同的披露方式，樣本中信息的橫向可比性也不強，比如利潤表中有的企業(yè)專門列示“研發(fā)費用”、有的沒有列示；會計報表附注中有的企業(yè)列示計入當(dāng)期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出、有的企業(yè)列示研究階段支出金額和計入開發(fā)階段金額、有的企業(yè)僅列示開發(fā)支出項目中計入當(dāng)期損益和確認為無形資產(chǎn)的金額等等，由于R&D支出信息披露采取不同形式，導(dǎo)致信息的可比性不強。

（三）利潤表中沒有要求單獨披露R&D支出 我國現(xiàn)行會計準則沒有要求利潤表中單獨列示R&D支出，而將本期應(yīng)予費用化的R&D支出包含在利潤表的“管理費用”項目中，同時準則沒有要求披露“管理費用”明細項目。企業(yè)一般會在董事會報告中披露各種費用的變動情況，很多公司都將管理費用的增加原因歸為研發(fā)費用的增長，但是在會計報表附注部分又沒有披露管理費用的明細資料，從而使得研發(fā)費用的具體數(shù)字不明確，導(dǎo)致會計信息不明晰。同時很多企業(yè)也沒有按要求披露“計入當(dāng)期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”，導(dǎo)致財務(wù)報告前后文字及數(shù)字不能相互對應(yīng)，不利于報表使用者了解公司研發(fā)支出的投入情況。

（四）政府補助及投入資產(chǎn)沒有明確列示 隨著國家及地方政府對高新技術(shù)企業(yè)支持力度的加大，企業(yè)每年收到的政府補助以及政府投入的具有專項或特定用途的款項數(shù)額較大。從明細項目中可以看出，“遞延收益”和“專項應(yīng)付款”有相當(dāng)大一部分都是專項研發(fā)款，基本上都和項目（產(chǎn)品）的研發(fā)有關(guān)，但是大部分企業(yè)沒有單獨披露政府補助及政府作為所有者投入資金所形成的資產(chǎn)，個別詳細披露的企業(yè)使用該部分資金主要是購買固定資產(chǎn)，沒有形成無形資產(chǎn)，對提升企業(yè)的自主創(chuàng)新能力沒有影響。

（五）沒有單獨披露本期增加無形資產(chǎn)的來源渠道 上市公司一般在財務(wù)報表附注部分對于無形資產(chǎn)按類別披露“年初數(shù)、本年增加、本年減少、年末數(shù)”等四項信息，其中本年增加的無形資產(chǎn)可以通過外購、自行開發(fā)、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換、政府補助等多種渠道形成，但是只有通過自主創(chuàng)新形成的專利和技術(shù)才有可能使企業(yè)站在行業(yè)技術(shù)制高點，形成核心競爭力。而目前我國企業(yè)會計準則沒有要求企業(yè)披露本年增加無形資產(chǎn)的來源渠道，不便于報表使用者了解企業(yè)的研發(fā)能力。

四、R&D支出信息披露規(guī)范的對策

（一）加強對企業(yè)會計準則應(yīng)用的研究 新準則借鑒了國際會計準則，要求企業(yè)將內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，并規(guī)定只有同時滿足五個條件的開發(fā)階段支出才能確認為無形資產(chǎn)。但實際操作起來很不容易，因為研究和開發(fā)活動往往相互混雜，在研究過程中可能帶有開發(fā)的成分，而在開發(fā)的過程中經(jīng)常帶有研究的成分，因此，對于某個具體開發(fā)項目而言，要明確地界定出研究階段何時結(jié)束或開發(fā)階段何時開始往往非常困難，要求會計人員必須結(jié)合所處行業(yè)、本企業(yè)的特點進行深入研究，才能準確反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。通信設(shè)備制造類上市公司每年增加的無形資產(chǎn)中，除了“土地使用權(quán)”以外，絕大部分都是軟件、系統(tǒng)和專有技術(shù)。對于通過自主研發(fā)形成無形資產(chǎn)的軟件和系統(tǒng)，應(yīng)將技術(shù)可行性的取得作為分界線，即在取得技術(shù)可行性之前發(fā)生的市場調(diào)研、可行性研究、設(shè)備的調(diào)度、人員的安排等作為研究階段支出于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，在取得技術(shù)可行性之后發(fā)生的系統(tǒng)分析和設(shè)計費用等等資本化為無形資產(chǎn)；對于通過自主研發(fā)形成無形資產(chǎn)的專有技術(shù)，建議采用“實際結(jié)果決定法”進行處理，先設(shè)一個過渡性的賬戶來歸集研發(fā)過程中發(fā)生的費用，待開發(fā)成功再將其轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，否則全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（二）改變利潤表的信息披露形式 目前我國利潤表中將本期應(yīng)予費用化的R&D支出包含“管理費用”項目中，而沒有單獨列示。由于高新技術(shù)企業(yè)每年的研發(fā)費用數(shù)額巨大，將本期應(yīng)予費用化的R&D支出計入“管理費用”，不利于報表使用者對公司研發(fā)投入情況的了解，因此，建議高新技術(shù)企業(yè)單獨設(shè)置“研發(fā)費用”會計科目，該科目屬于損益類，核算計入當(dāng)期損益的研究階段支出和不符合資本化條件的開發(fā)階段支出，并且在利潤表的“管理費用”項目之后單獨列示“研發(fā)費用”項目。

（三）規(guī)范財務(wù)報表附注的信息披露形式雖然“企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南”對會計信息披露形式有原則性的規(guī)范，但是同一企業(yè)不同時期以及不同企業(yè)同一時期在編制財務(wù)報告的時候，對于財務(wù)報表附注的信息披露形式五花八門，嚴重影響了會計信息的可比性，因此建議規(guī)范高新技術(shù)企業(yè)財務(wù)報表附注中R&D支出的信息披露形式：第一，規(guī)范R&D支出的披露形式。會計準則應(yīng)用指南要求在財務(wù)報表附注的“無形資產(chǎn)”部分披露“計入當(dāng)期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”，鑒于上市公司對該類信息披露形式比較混亂，建議按（表1）方式規(guī)范R&D支出的披露形式。第二，注明本期增加無形資產(chǎn)的來源渠道。會計準則應(yīng)用指南對于無形資產(chǎn)要求分“年初賬面余額”、“本年增加額”、“本年減少額”、“期末賬面余額”等分別披露“賬面原價”、“累計攤銷額合計”、“無形資產(chǎn)減值準備累計金額合計”、“無形資產(chǎn)賬面價值合計”，對于本期增加的無形資產(chǎn)沒有披露來源渠道，這樣不利于報表使用者了解企業(yè)的自主創(chuàng)新能力，因此建議注明本期增加無形資產(chǎn)的來源渠道、通過公司內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)期末賬面價值的比例。第三，披露政府補助及政府作為所有者投入資金所形成的資產(chǎn)。高新技術(shù)企業(yè)每年收到的政府補助以及政府作為所有者投入的具有專項或特定用途的款項數(shù)額較大，“遞延收益”和“專項應(yīng)付款”有相當(dāng)大一部分都是專項研發(fā)款，最后應(yīng)該形成“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”，建議披露該類資金所形成的資產(chǎn)類別。

目前上市公司R&D支出的會計信息披露形式很不規(guī)范，不利于報表使用者對企業(yè)自主創(chuàng)新能力以及發(fā)展?jié)摿Φ牧私?，必須對其進行規(guī)范，才能夠展示企業(yè)的內(nèi)在價值，增強相關(guān)信息的可比性，使得報表前后文字說明以及數(shù)字能夠相互對照，增強說服力，本文試圖對高新技術(shù)企業(yè)R&D支出的信息披露起到拋磚引玉的作用。

表3 R&D支出的披露形式

［1］中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006版。

［2］中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》，中國財政經(jīng)濟出版社2006版。

［3］黃當(dāng)玲：《新無形資產(chǎn)會計準則對上市公司會計信息的影響》，《西安郵電學(xué)院學(xué)報》2008年第4期。

［4］馮文娜：《高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用投入與創(chuàng)新產(chǎn)出的關(guān)系——基于山東省高新技術(shù)企業(yè)的實證》，《經(jīng)濟問題》2010年第9期。