分稅制改革以來我國稅制的公平功能分析

陳 工，洪禮陽

（廈門大學 經濟學院，福建 廈門 361005）

一、引言與相關文獻評述

稅制的公平功能是當今社會各界所關注的熱點。我國稅制的公平功能如何？稅收在調節收入分配的過程中扮演著什么角色？對這兩個問題的回答，有助于指導我國稅制的進一步改革。從20世紀中期至今，國外理論界在相關領域的工作中已經取得了豐碩的成果，為衡量稅制的累進性及公平功能提供了一些研究方法，如MT指數、Kakwani指數、Suits指數、KP指數等。在這些研究成果的基礎上，財稅學者們對我國稅制的公平功能進行了許多研究。現將主要研究成果梳理如下：

1.對間接稅的研究。劉怡和聶海峰（2004）立足于2002年廣東省城鎮住戶調查資料，以Suit指數為研究工具，對間接稅（增值稅、消費稅和營業稅）的累進性進行了考察，認為整個間接稅體現出微弱的累退性，分稅種考察的結果顯示營業稅為累進，增值稅和消費稅為累退。[1]但是，在近期的一篇文獻中，聶海峰和劉怡（2010）基于投入產出表以及一系列假設條件，以我國住戶調查數據為基礎，測算了2002年城鎮居民的間接稅負擔，其結果顯示各間接稅種均為累退的。[2]

2.對直接稅的研究。王亞芬等（2007）用“描點法”計算了城鎮居民稅前收入以及可支配收入的基尼系數，發現個人所得稅在2002年以前對收入差距起到的都是逆向調節作用，2002年后轉為正向調節作用。[3]李延輝、王碧珍（2009）運用類似的方法計算了個人所得稅對收入差距的調節方向和力度，也得出了相同的結論。[4]劉小川、汪沖（2008）以Kakwani指數為分析工具，測算了個人所得稅稅負對地區間收入差距的影響，認為我國地區間工薪所得稅稅負累進性已達到了發達國家水平，而財產性所得和經營性所得的公平性則存在著較多缺失。[5]李林木和湯群群（2010）對1994-2008年我國收入不良指數以及稅收收入中各項直接稅所占比重進行了實證分析，結果表明我國現行的個人所得稅和財產稅并沒有有效縮小居民收入差距，甚至在一定程度上拉大了稅后收入差距。[6]

3.對整體稅制公平功能的研究。王志剛（2008）利用KP指數，對1992-2007年我國稅制的累進性進行了分析，認為我國稅制為累退性的年份居多，但累退性正在減弱，同時企業所得稅的累進性要強于個人所得稅，并對原因進行了解釋。[7]童錦治等（2011）在Kakwani指數以及Kakwani分解方法的基礎上，對2005-2008年我國城鎮居民稅收的收入再分配效應變動及其原因進行了探析，其研究結果表明我國稅制擴大了城鎮居民的收入差距，表現出微弱的逆向調節作用，其中直接稅為累進、間接稅為累退。[8]

不難看出，近年來這一領域的相關文獻呈現出如下幾個特點：第一，只研究直接稅或間接稅的文獻居多，研究整體稅制的文獻則屈指可數；第二，在單一稅收類別（直接稅或間接稅）的研究中，大部分研究的是直接稅尤其是個人所得稅；第三，大多是研究我國稅制對城鎮居民的影響，只有較少文獻綜合考慮了城鎮和農村地區居民。本文認為，當前的主流研究方法過度依賴于累積分布曲線，①使得詳細、大量的居民調查數據的獲取成為進行研究的前提，這才會導致稅收負擔容易計算的直接稅成為研究的焦點，而稅負不易計算的間接稅乃至整體稅制則較少被關注，稅制對農村地區的影響研究則受到相關統計資料的局限性而難以進行。

二、分析思路

由于微觀數據的缺乏、研究工具的局限性，因此，我們難以通過現有的測算工具直接給出我國稅制整體累進與否、公平功能如何的答案。那么，是否可以通過宏觀變量之間的變動關系，間接地勾勒出我國稅制的累進性以及公平功能呢？這正是本文所要探討的主要問題。

從基本定義來看，對稅制是否累進的判斷取決于實際有效稅率（居民所承擔的稅收占其收入的百分比）與收入水平之間的變動關系。如果收入水平越高的居民所對應的實際有效稅率越高，則說明該稅制是累進的；如果收入水平越高的居民所對應的實際有效稅率越低，則該稅制是累退的。假設一國稅制為累進的，通過稅負轉嫁以及直接繳納稅款之后，社會上的可支配收入差距會小于這一時期的初始收入差距。②本期期末的可支配收入作為下一期獲取收入的“起跑線”，其分配的均等化必然會使下一期收入分配更加公平。所以，若一國整體稅制是累進的，我們將會觀察到收入分配差距和上一期稅負之間存在統計上的負相關關系。反之，則會存在統計上的正相關關系。

可見，通過檢驗上一期稅收對本期收入差距的影響方向，就可以辨別我國整體稅制的累進或累退性；通過觀察稅收對收入差距邊際影響程度的變化，就可以判斷出我國稅制公平功能的演變趨勢。

三、實證檢驗以及主要結果

對式（1）中各變量的說明如下：

1．收入差距（inequality）。雖然基尼系數是衡量一個國家收入分配差距的最有代表性的變量，但是，不同的計算方法和數據來源會得出不同的基尼系數值。如果對不同的時期采用不同的方法進行計算，那么收入分配狀況的變動就無法得到一致的體現。可惜的是，目前還未發現有文獻運用統一的方法對我國歷年的基尼系數進行完整連續的測算，尤其是近幾年，關于我國基尼系數的各種說法有著很大的出入。因此，本文無法選擇基尼系數作為良好的被解釋變量。借鑒目前大部分文獻的做法，[9-10]本文采取城鎮居民平均實際收入與農村居民平均每人純收入的比值作為收入分配差距的代理變量。世界銀行1997年的報告顯示：至少50%以上的1995年中國總體收入差距可以由城鄉收入差距來解釋，而

（一）回歸方程以及變量說明

根據第二部分的思路，本文構建如下的回歸方程：1984-1995年間總體收入差距變動量的75%可以由城鄉收入差距的變動量解釋。[11]Wu和Perloff（2004）通過研究也發現城鄉間差距對我國總體收入差距的影響要大于城鄉內部的收入差距影響，且這一影響正在不斷增大。[12]因此，城鄉居民收入的比值能夠較合理地反映總體收入差距的大小及變動方向。

2．稅收負擔（taxburden）。在本研究中，采用各年人均稅收收入占人均GDP的比重作為政府征稅情況的代理變量。

3．控制變量（control）。收入差距還受到其他因素的影響。為了使本研究的估計更加穩健，必須加入變量進行控制。考慮到本文的樣本數量較少，太多的解釋變量會犧牲大量的自由度，對回歸結果的準確性產生影響，最終本文選擇了上一期的收入差距以及本期人均實際GDP這兩個變量。從第二部分的分析可以看出，上一期的收入差距對本期收入差距有較大的影響，它決定了本期收入差距的“起跑線”。同時，大量文獻均認為收入分配的差距與經濟發達程度有著密切關聯。因此，本文在回歸方程中引入人均實際GDP作為經濟發達程度的代理變量。

此外，為了降低出現多重共線性的可能性，并使得回歸得出的系數估計值更有經濟意義，本文還對上述計算出的數值進行了取自然對數的處理。表1中列示了各變量的定義以及描述性統計量。

表1 各變量的描述性統計量

（二）對我國整體稅制的檢驗

表2列示了采用OLS方法對式（1）進行估計的主要結果。

表2 最小二乘法回歸結果

從表2中可以得出如下幾個結論：

1.inequalityt-1的系數顯著為正，上年度收入差距每擴大1%，將會使本年度收入差距增加0.286%，說明收入差距有著“慣性”——上一期的收入差距越大，本期創造收入的“起跑線”相差越遠，通過市場經濟的運行將會產生更大的收入差距。

2.rperGDP的系數為負，在10%的顯著性水平下顯著異于零，說明經濟的發展有助于縮小收入差距。因為本文已經在回歸方程中加入了控制變量controlt-1，所以，人均實際GDP的系數反映的是排除初始收入差距因素后，經濟發展所伴隨的各種變化對本期收入差距的影響總和。如鄉鎮企業的發展、教育水平的提高等因素，都是有助于縮小收入差距的。

3.taxburdent-1的系數顯著為正，前一年度稅收占GDP的比重每提高1%，本年度收入差距將增加0.807%，說明分稅制改革以來我國稅制整體上表現出累退性，加劇了收入分配的不公平。囿于經濟發展階段以及征管技術水平，1994年的分稅制改革確立了我國間接稅為主、直接稅為輔的稅制結構。從國際經驗以及我國自身實踐來看，間接稅往往是累退的，而直接稅多為累進的。因此，我國現行的稅制結構必然使得整體稅制呈現累退性。下文將對各主要稅種進行具體分析，試圖對整體稅制呈現累退性的原因作進一步挖掘。

（三）對各主要稅種的分析

本文將稅收總收入按稅種劃分為企業所得稅收入、個人所得稅收入、增值稅收入、營業稅收入、消費稅收入以及其他稅種收入，再分別除以名義GDP并對結果取自然對數，由此將變量taxburden分解成六個新的變量。接著，采用后向逐步回歸法對各主要稅種的公平功能進行考察。回歸的主要結果在表3中給予列示。

表3 分稅種分析的主要結果

觀察表3可以發現如下幾個現象：

1.由于解釋變量個數增加，自由度的下降對回歸結果造成了一定的影響，表現為上一期收入差距的系數由正數變為負數（但不顯著異于0），人均實際GDP系數的顯著性也下降了。

2.增值稅的系數顯著為正且遠高于其他稅種，說明增值稅對收入差距的擴大作用最為明顯，這與其他學者的研究結論是一致的。從其特點來看，增值稅的稅負容易轉嫁給最終消費者，且基本上實行單一稅率，所以，實質上相當于對商品購買征收比例稅。根據微觀經濟學的相關理論，商品購買支出占收入的比重往往隨著收入的增加而降低，因此高收入階層的增值稅實際稅率低于低收入階層（稅率×商品支出high÷收入high＜稅率×商品支出low÷收入low），進而導致增值稅的累退性。

3.營業稅的系數為負，在5%的顯著性水平下顯著異于0，說明營業稅為累進稅，有助于縮小收入差距。從征收對象上看，營業稅主要是對服務進行征收，低收入階層所購買的服務基本上是日常生活服務，其適用稅率多為3%或5%，而高收入階層除了日常生活服務外，還會進行娛樂業服務的購買，其適用稅率多為5%～20%，這就提高了高收入階層的營業稅實際負擔率，使其具有一定的累進性。

4.企業所得稅的系數為負，在1%的顯著性水平下顯著異于0，說明企業所得稅為累進稅。企業雖然可以通過降低工資等手段將稅負部分轉嫁給勞動力的供給者，但企業所得稅主要還是由資本所有者，即高收入階層所承擔。因此，征收企業所得稅有助于縮小收入分配差距。

5.作為最直接的調節手段，個人所得稅理論上應該具有最強的累進性，但回歸結果顯示它的系數顯著為正，說明個人所得稅實際上是累退的，沒有起到縮小收入差距的作用。在我國實行分類征收個人所得稅的背景下，工薪所得稅由于實行源泉扣繳，與其他收入來源的所得稅相比難以逃避，因而是個稅收入的最主要來源。也就是說，位于中等收入水平的工薪階層反而承擔了最多的稅負；高收入階層繳納的稅額則由于稅收不遵從等原因，與他們的收入遠不成比例。稅負的主要承擔人群不合理，直接導致了個稅公平功能的缺失。

6.回歸過程中剔除了消費稅負擔這一變量，說明它對下一期的收入差距沒有顯著的影響，表現出一定程度的比例性。雖然我國已經將部分奢侈品（如珠寶等）納入消費稅的征稅范圍，但是，仔細觀察就會發現，我國對奢侈消費的調控力度還遠遠不夠，還有許多專屬于高收入階層的奢侈消費行為沒有被征收消費稅。同時，一些日常生活用品也要承擔消費稅。這些設計上的缺陷都會降低消費稅的公平功能。王志剛（2008）的實證研究結論認為：在1994-2007年這段時期中，消費稅在2000年之前為累進的，而從2000年之后才逐漸累退起來。[7]這樣的演變進程必然會使消費稅對收入差距的影響在統計意義上不顯著，本文的發現與上述結論是基本一致的。

綜上所述，我國整體稅制公平功能缺失的現狀不僅是由間接稅為主、直接稅為輔的現行稅制結構造成的，而且也是由個人所得稅公平功能的不理想和各稅種具體細節設計上的缺陷造成。

（四）時變參數模型回歸結果

受政策變革、居民經濟行為的變化、外部環境沖擊等諸多因素的影響，我國整體稅制的累進性和公平功能是不斷變化的，而OLS方法關注的只是回歸系數的均值，無法體現出這種變化趨勢。因此，在本部分構建了一個基于狀態空間方法的變參數模型：

量測方程：

狀態方程：

在量測方程和狀態方程隨機誤差項不相關的假設下，將OLS回歸得到的系數設為迭代初始值，Eviews6.0軟件的回歸結果如下：

從下面的圖1中可以看出：稅收占GDP的比重對下一期收入差距的彈性從1994年的0.732下降到了2007年的0.663，十四年間共減少了9%。總體而言，自分稅制改革以來，我國整體稅制的公平功能有一定的改善趨勢。這主要歸功于如下幾方面因素：第一，增值稅比重的下降。觀察我國稅制結構的變動，可以發現增值稅在整體稅制中的地位正在逐漸降低——1994年增值稅收入占稅收總收入的比重為52%左右，到2008年這一比重僅為43.6%。如前所述，增值稅是最為累退的稅種，對收入差距的擴大作用最明顯，其比重的下降顯然會帶來整體稅制公平功能的改善。第二，稅收征管水平的提高。隨著稅收征管技術的進步以及征管力度的加強，我國高收入階層稅收流失的現象得到了一定程度的控制，逐漸形成了較為公平的納稅環境，一些累進性稅種的收入再分配功能能夠得以發揮。第三，對農村居民相關稅收的減免。我國從2004年起就開始實行減征或免征農業稅的惠農政策，2006年1月1日起更是全面取消了農業稅。這一系列改革措施降低了中低收入階層占絕大多數的農村居民的稅收負擔，使城鎮居民所負擔的稅收收入比重上升，強化了整體稅制的公平功能。

圖1 1994-2007年稅制公平功能的演變

雖然分稅制改革以來我國稅制的公平功能呈逐年改善的趨勢，但是，這種改善的程度并不明顯，且速度較為緩慢，征稅依然使得收入差距進一步拉大。這是因為導致稅制公平功能缺失的根本原因并未消除，應該引起足夠的重視。

四、結論與建議

本文根據宏觀變量之間的變動關系，分析了我國稅制的整體累進性以及公平功能。結果發現，自分稅制改革以來，我國稅制總體上表現為累退性，進一步拉大了收入差距。分稅種分析表明，消費稅對下一期收入差距沒有影響；營業稅、企業所得稅是累進的，有助于縮小收入差距；增值稅的累退性最強；同時，個人所得稅也表現為累退性。時變參數模型的回歸結果顯示，十四年來（1994-2007）我國整體稅制的公平功能有改善的趨勢，但改善程度并不明顯。為了增強稅制的公平功能，建議進行如下調整：

1.降低增值稅稅率，完善增值稅改革。增值稅是現行稅制中累退性最強的稅種，自然也是改善我國稅制公平功能的第一突破口。在不影響增值稅征收效率的前提下，可以憑借增值稅“擴圍”的契機，適當降低增值稅稅率，從而降低增值稅的累退程度。

2.擴大消費稅的征收范圍，充分發揮消費稅的收入再分配功能。與增值稅不同，消費稅開征的初衷就是調節居民消費行為，這個目標與調節收入分配差距是相吻合的。因此，建議提高部分奢侈品的消費稅稅率，并將某些奢侈行為也納入到征收范圍之中，從而使消費稅成為累進性的間接稅。

3.充分發揮個稅調節收入差距的作用。在短期內，要強化個人所得稅的征管，建立居民收入的信息化監控體系，使高收入階層成為個稅的最主要承擔者；在長期中，應將現行的分類征收模式轉變為綜合征收模式，并按照成本費用加生計費用的方式合理設計扣除標準，從而調節個稅的納稅人群，充分發揮個稅的公平功能。[13]

4.建立以財產稅為主體的地方稅體系，提高直接稅在我國稅制結構中的地位。由于財產稅稅基無法流動，具有作為地方稅的天然優勢。[14]因此，應當借著我國房產稅改革的契機，通過合理設計房產稅的稅基、稅率等要素，提高直接稅在我國稅制結構中的地位。這樣，不僅能夠增強地方政府財力，而且可以改進我國稅制的公平功能。

注 釋：

①KP指數雖然為研究整體稅制的累進性提供了方便，但是，由于其構造的特殊性，導致只有在數據符合一系列嚴格假設的條件下才能被有效使用。所以，這種方法在我國的適用性還有待更多文獻的支持，故不列入主流。

②對于這一解釋，可以給出一個很直觀的例子。假設社會上只有富人和窮人兩個人，因為稅制為累進的，所以容易得出[(1-trich)Yrich]/[(1-tpoor)Ypoor]＜Yrich/Ypoor。

[1]劉 怡，聶海峰．間接稅負擔對收入分配的影響分析[J]．經濟研究，2004，（5）：22-30．

[2]聶海峰，劉 怡．城鎮居民的間接稅負擔：基于投入產出表的估算[J]．經濟研究，2010，（7）：31-42．

[3]王亞芬，肖曉飛，高鐵梅．我國城鎮居民收入分配差距的實證研究[J]．財經問題研究，2007，（6）：65-71．

[4]李延輝，王碧珍．個人所得稅調節城鎮居民收入分配的實證研究[J]．涉外稅務，2009，（1）：38-42．

[5]劉小川，汪 沖．個人所得稅公平功能的實證分析[J]．稅務研究，2008，（1）：42-46．

[6]李林木，湯群群．1994年稅制改革以來我國直接稅的收入分配效應[J]．稅務研究，2010，（3）：32-37．

[7]王志剛．中國稅制的累進性分析[J]．稅務研究，2008，（9）：16-20．

[8]童錦治，周竺竺，李 星．我國城鎮居民稅收的收入再分配效應變動及原因探析[J]．財貿經濟，2011，（6）：31-37．

[9]王小魯，樊 綱．中國收入差距的走勢和影響因素分析[J]．經濟研究，2005，（10）：24-36．

[10]陸 銘，陳 釗，萬廣華．因患寡，而患不均——中國的收入差距、投資、教育和增長的相互影響[J]．經濟研究，2005， （12）：4-14．

[11]World Bank．Sharing Rising Incomes Disparities in China[R]．Washington D.C.，1997.

[12]Wu Ximing,Perloff M.．China’s Income Distribution over Time:Reasons for Rising Inequality[Z]．NBER Working Papers，2004.

[13]周全林．從稅收公平角度看我國個人所得稅制的全面性改革[J]．當代財經，2010，（11）：26-34．

[14]胡洪曙．構建以財產稅為主體的地方稅體系研究[J]．當代財經，2011，（2）：27-35．