淺析作業成本法及其在我國的應用

胡歡

淺析作業成本法及其在我國的應用

胡歡

一、作業成本法概述

1.產生背景

作業成本法（Activity-Based Costing）是二十世紀30年代末40年代初由美國會計學家埃里克.科勒（Eric kohler）教授提出來，他最初是為了解決水利發電行業的間接費用在成本中所占得比重過高，如何合理的進行分配。提出要劃分作業，設立作業賬戶，把作業的觀點引入到企業管理和成本會計中，隨后得到大量會計界學者的重視，在企業中也不斷的應用和發展企業。

任何理論的產生和發展總是和一定社會政治經濟條件密切相關，作業成本法也是伴隨著科學技術的革新，“知識經濟”時代的到來和信息技術的普遍運用而逐步發展起來的。從企業類型來看，機器大工業時代的大型制造業企業被數控機床、智能機器人、電腦輔助設計等小而精的新型高新技術企業所代替，其特點就是產品或服務的成本中直接費用的比重下降，而間接費用的比重逐步升高。傳統的成本核算方法按照不具有因果關系的人工工時或者機器工時去分配產品成本中的間接費用，必然造成成本信息的失真，無法適應經濟環境的需要和現代企業管理決策的需要，無法為管理者提供科學的信息支持。而作業成本法通過對“資源—動因—作業”的細致分析來歸集和計算產品成本，能夠及時提供準確的成本信息，在一定程度上適應了現代企業發展的需求。

2.基本思路

作業成本法，是一個以作業為中心的管理信息系統，其核心就是作業，通過對所有作業活動進行動態的追蹤和反映，計量作業和成本對象的成本，評價作業中心業績和資源利用情況。他吸納了傳統的成本核算按生產工藝過程來界定費用的方法，有利于考核各單位的責任成本，是責任成本與傳統成本計算方法的結合，從而更好的發揮其在預算決策和控制中的作用，促進企業管理水平的提高。作業成本法的基本思路是：企業的成本和價值不是孤立存在的，他們是以作業這一橋梁聯系起來的。要計算產品成本，就必須先得知產品所消耗的資源量，也就是“作業消耗資源，產品消耗作業”。

3.計算步驟

（1）確認和計量各類資源，建立相應的資源庫，歸集資源的價值。（2）將企業的生產經營劃分為各項作業，確立作業成本庫。（3）確定資源動因。（4）將資源庫所匯集的價值依據各項作業所消耗的資源動因數分配到作業成本庫。（5）確定作業成本動因，計算個作業成本動因分配率。（6）根據各項作業消耗的成本動因數將各作業成本庫的價值計入個產品成本。

二、作業成本法在我國的發展現狀

作業成本法作為一種較先進的成本計算和控制的方法在西方國家已經得到普遍的認可和應用。據統計，美國已有超過50%的企業采用了作業成本法，香港在1999年的調查中也有11%的企業已經采用了作業成本法。作業成本法從九十年代傳入我國，受到理論界的重視，在一些企業中得到了運用，但結果卻差強人意。作業成本法在我國的發展中遇到了一些障礙，主要是作業成本法耐以生存的環境尚未形成。

1.外部環境制約因素

①適應作業成本法的社會經濟環境尚未形成。從作業成本法最初的產生來看，就是為了解決間接費用在企業產品中所占的比重過高，如何科學地進行分配，準確計算產品成本。也是就說作業成本法在一個企業中得到運用的一個重要前提就是間接費用在產品成本的比重要較大，這樣企業才有使用這種方法來核算產品的動力。因此，作業成本法在一些高度智能化、自動化的企業中運用比較廣泛。而我國目前現狀是大部分企業都是勞動密集型企業，所面臨的這種社會經濟環境致使企業缺乏使用作業成本法來核算成本的外在動力，因為傳統的成本的核算方法可以滿足企業目前成本核算的需求。從目前的科學技術和經濟發展水平來看，企業所面臨的這種經濟環境在短時間內很難有很大的突破，作業成本法在企業的廣泛應用也會受到制約。

②社會服務環境尚未具備。作業成本法的應用是一個復雜而系統的工程，另外每個企業都有自身的運作模式和特點，沒有現成的做法可以生搬硬套，需要根據自身的模式來劃分作業，選擇作業成本動因。企業如果僅僅依靠內部的力量來完成設計難度是可想而知的，需要有專門的軟件公司等社會服務機構的參與，協助企業來完成，而我國目前這種專門的服務機構還很少。

③理論環境的制約。我國在九十年代初以余緒纓教授為代表的一批管理會計學者將作業成本法介紹到我國以來，引起了學術界的極大興趣。在對作業成本法的應用研究中，偏重理論探討，對于企業原有成本系統的評估以及作業成本法的選擇過程大多是借鑒國外企業的經驗，沒有形成量化的模型，甚至出現應用環節與理論脫節的現象。另外，作業成本法的理論與相關先進的管理思想和管理方法的結合比較零散、缺乏系統性的研究，更缺乏在實際中的運用。

2.內部環境制約因素

①生產管理落后。改革開放以來，我國企業在總結自身發展經驗的基礎上吸收和借鑒國外企業的先進的管理方法，在一些大中型企業中，不乏有領先的管理理念和方法。但是從總體來看，生產管理方式比較落后，主要表現在以下幾個方面：以產品為中心組織生產；計劃和控制力弱，以生產調度為中心控制整個生產；采用推進式的生產方式；企業管理手段的非計算機化；管理工作的非程序化，非標準化；生產管理模式的目標對象不明確。因此企業生產管理上對作業成本法的內在需求不迫切，缺乏向管理要效益的內在動力和意識。內在科學化的管理要求不強烈，必然導致作業成本會計應用上的滯后。

②人力資源的缺乏。首先，從管理的角度來看，一項新的方法和理念的推廣，領導者的認同和支持是必不可少的，但是目前很多企業的管理者對內在科學化管理的要求并不強烈，意識不高。其次，作業成本法的運用需要企業各個部門和員工的參與，但是責任成本的考核會影響部分員工的利益，必然會受到其抵觸。

③成本效益原則障礙。作業成本法實施的一個基本原則是要在實施之前和實施之后所產生的收益進行權衡。實施成本比較大，成本動因的選擇和作業成本的分配，作業的分析、確認、記錄、計量都會增加會計人員的工作量。

三、對我國實施作業成本法的思考

針對我國目前的現狀，從宏觀上，應該為作業成本法的應用創造良好的社會環境，特別是各級政府部門要積極引導，營造良好的社會經濟技術環境。從微觀上來看，企業應根據自身條件因地制宜，對于一些高新技術和自動化程度較高并且有實力的企業，可以率先采用，也可以在企業中的某個部分先實踐，發現問題，及時調整，積累經驗，等時機成熟進而在整個企業中推廣。實施作業成本法后企業處于一個良好的成本管理系統中，提高企業成本管理水平和決策水平，增強企業的市場競爭力，提高企業效益，進一步縮小我國企業同世界先進企業的差距，并且“信號傳遞”的效應也會使更多的企業改善其內部環境，使整個社會的自動化水平提高和技術環境得到改善，為作業成本法的實施提供更廣闊的空間。

（作者單位：廈門大學嘉庚學院）