新增值稅下企業(yè)供貨方選擇的納稅籌劃

侯君邦

新增值稅下企業(yè)供貨方選擇的納稅籌劃

侯君邦

增值稅轉(zhuǎn)型改革主要體現(xiàn)在：采用消費(fèi)型增值稅，允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額；降低小規(guī)模納稅人的征收率；延長納稅申報(bào)期限；降低增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)；對個(gè)別混合銷售行為進(jìn)一步規(guī)范，本文結(jié)合新增值稅法探討了企業(yè)供貨方選擇的納稅籌劃問題。

新增值稅法；供貨方選擇；納稅籌劃

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局日前公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。此次修訂重點(diǎn)明確了增值稅轉(zhuǎn)型改革、混合銷售行為、境內(nèi)營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)界定、增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)規(guī)定。增值稅實(shí)施細(xì)則修訂的內(nèi)容，主要包括四個(gè)方面：一是結(jié)合增值稅轉(zhuǎn)型改革方案，對部分條款進(jìn)行補(bǔ)充或修訂；二是與營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則銜接，明確混合銷售行為和兼營行為的銷售額劃分問題；三是進(jìn)一步完善小規(guī)模納稅人相關(guān)規(guī)定；四是根據(jù)現(xiàn)行稅收政策和征管需要，對部分條款進(jìn)行補(bǔ)充或修訂。

一、新增值稅法的主要變化

1.采用消費(fèi)型增值稅，允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額

修訂前的增值稅法規(guī)定，購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，即實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，鼓勵技術(shù)改造，新增值稅法刪除了有關(guān)不得抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，允許納稅人抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換。同時(shí)為堵塞因轉(zhuǎn)型可能會帶來的一些稅收漏洞，新增值稅也規(guī)定，與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且容易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得予以抵扣。

2.降低小規(guī)模納稅人的征收率

舊增值稅法將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和商業(yè)兩類，征收率分別為6%和4%。新增值稅法對小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3%。這樣做主要有兩個(gè)方面的原因：一是這次增值稅轉(zhuǎn)型改革中，考慮到實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，一般納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)水平總體降低，為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)水平，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展，應(yīng)當(dāng)降低小規(guī)模納稅人的征收率。二是考慮到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動中，小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營十分普遍，實(shí)際征管中難以明確劃分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，因此不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率。

3.降低增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)

新增值稅法小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)是：從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡稱應(yīng)稅銷售額）在50萬元以下；上述規(guī)定以外的其它納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下。對一些相關(guān)規(guī)定也進(jìn)行了調(diào)整：將現(xiàn)行年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)統(tǒng)一按小規(guī)模納稅人納稅的規(guī)定，調(diào)整為年應(yīng)稅銷售超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人（自然人）繼續(xù)按小規(guī)模納稅人納稅，而非企業(yè)性單位和不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以自行選擇是否按小規(guī)模納稅人納稅。

4.其他變化

延長納稅申報(bào)期限，為了方便納稅人納稅申報(bào)，提高納稅服務(wù)水平，新增值稅法將納稅申報(bào)期限從10日延長至15日。對混合銷售行為問題進(jìn)行了個(gè)別調(diào)整。鑒于銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為較為特殊，對其采用分別核算、分別征收增值稅和營業(yè)稅的辦法。

二、供貨方選擇的納稅納稅籌劃

一般納稅人從一般納稅人購進(jìn)貨物，供貨方可以開具增值稅專用發(fā)票，購貨方可以抵扣稅款。一般納稅人從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物，如果購進(jìn)的是農(nóng)產(chǎn)品，憑普通發(fā)票也可計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；如果購進(jìn)的是一般貨物，小規(guī)模納稅人委托稅務(wù)所代開增值稅專用發(fā)票（稅率為3%），可以按專用發(fā)票上列明的稅額進(jìn)行抵扣，否則，銷貨方小規(guī)模納稅人自己開具的普通發(fā)票，不能作為一般納稅人抵扣增值稅款的憑據(jù)，因此，企業(yè)進(jìn)貨時(shí)，必須考慮進(jìn)貨發(fā)票抵扣稅款的不同情況，選擇供貨方。

增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人購進(jìn)的貨物不能進(jìn)行稅款抵扣，或只能抵扣3%，為了彌補(bǔ)因不能取得專用發(fā)票而產(chǎn)生的損失，必然要求小規(guī)模納稅人在價(jià)格上給予一定程度的優(yōu)惠，究竟多大的折讓幅度才能彌補(bǔ)損失呢?這就存在一個(gè)價(jià)格折讓臨界點(diǎn)，其計(jì)算公式如下:

從一般納稅人購進(jìn)貨物含稅金額為A，從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物含稅金額為B，當(dāng)城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加3%，所得稅稅率為25%時(shí)，則:從一般納稅人購進(jìn)貨物的利潤為:

凈利潤額=銷售額-購貨成本-城建稅及附加-所得稅=（銷售額-購貨成本-城建稅及附加）×（1-所得稅稅率）｛銷售額-A）/（1+增值稅稅率）-[（銷售額×增值稅稅率-A/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率]×10%｝（1-25%）=｛銷售額-A/（1+增值稅稅率）-[（銷售額×增值稅稅率-A/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率]×10%｝×75%

從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的利潤為:

凈利潤額=銷售額-購貨成本-城建稅及附加-所得稅=（銷售額-購貨成本-城建稅及附加）×（1-所得稅稅率）｛銷售額-B/（1+征收率）-[（銷售額×增值稅稅率-B/（1+征收率）×征收率]×10%｝×（1-25%）=｛銷售額-引（1+征收率）-[（銷售額×增值稅稅率-召/（1+征收率）×征收率]×10%｝×75%

當(dāng)兩者相等時(shí)，即:

A/（1+增值稅稅率）+[（銷售額×增值稅稅率-A/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率]×10%=B/（1+征收率）+[（銷售額×增值稅稅率-B/（1+征收率）×征收率]×10%得:

A/（l+增值稅稅率）-A/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率×10%=B/（1+征收率）-B/（1+征收率）×征收率×10%則:

A（1+增值稅稅率）（1-增值稅稅率×10%）=B/（1+征收率）（1-征收率×10%）則:

B=（1+征收率）×（1-增值稅稅率×10%）/（1-征收率×10%）×（1+增值稅稅率）×A

一般納稅人抵扣率為17%時(shí)，如果小規(guī)模納稅人抵扣率為3%，價(jià)格折讓臨界點(diǎn)為86.79%，如果小規(guī)模納稅人抵扣率為0，價(jià)格折讓臨界點(diǎn)為84.02%，一般納稅人抵扣率為13%時(shí)，如果小規(guī)模納稅人抵扣率為3%，價(jià)格折讓臨界點(diǎn)為90.24%，如果小規(guī)模納稅人抵扣率為0，價(jià)格折讓臨界點(diǎn)為80.75%，當(dāng)小規(guī)模納稅人的價(jià)格高于臨界點(diǎn)的數(shù)據(jù)時(shí)，從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨不利。

案例分析：一般納稅人某公司外購用于生產(chǎn)的鋼材時(shí)，得到的報(bào)價(jià)是:一般納稅人開出專用發(fā)票，含稅價(jià)格為38000元/噸；小規(guī)模納稅人報(bào)價(jià)，稅務(wù)所代開征收率為3%的專用發(fā)票，含稅價(jià)格為34000元。試做出該企業(yè)是否應(yīng)從小規(guī)模納稅人處購貨的決策。

籌劃思路：由價(jià)格折讓臨界點(diǎn)得知，增值稅稅率為17%，小規(guī)模納稅人的征收率為3%時(shí)，價(jià)格折讓臨界點(diǎn)為86.79%，即臨界點(diǎn)時(shí)的價(jià)格為32980.2元，而小規(guī)模納稅人的實(shí)際價(jià)格34000元＞臨界點(diǎn)的價(jià)格32980.2元，因此，適宜從一般納稅人處采購原材料。若該廚具廠從小規(guī)模納稅人處只能取得不能進(jìn)行抵扣的普通發(fā)票，由價(jià)格臨界點(diǎn)84.02%得知，只有在小規(guī)模納稅人報(bào)價(jià)的含稅銷售價(jià)格低于31927.6元時(shí)，才能考慮從小規(guī)模納稅人處購貨。從一般納稅人處進(jìn)貨時(shí)，可以根據(jù)價(jià)格折讓臨界點(diǎn)，計(jì)算出進(jìn)貨臨界點(diǎn)總價(jià)格，用臨界點(diǎn)價(jià)格與從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨價(jià)格進(jìn)行比較，就可以選擇出供貨方，獲得最大的稅后收益。對于小規(guī)模納稅人來說，無論是從一般納稅人處進(jìn)貨，還是從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，都不能進(jìn)行稅款抵扣，所以，只要比較供貨方的含稅價(jià)格，從中選擇出價(jià)格較低者即可。另外，如果一般納稅人采購貨物用于在建工徨、集體福利、個(gè)人消費(fèi)等項(xiàng)目，也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以，其選擇供貨方的方法也是比較含稅價(jià)，從中選擇價(jià)格較低者。

三、供貨方選擇稅務(wù)籌劃應(yīng)注意的問題

稅收政策的差別為納稅人選擇何種身份進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了可能。但是，這并不意味著增值稅納稅人可以任意地選擇納稅人身份，否則可能得不償失。在進(jìn)行增值稅納稅人身份選擇時(shí)還須考慮以下問題：

1.必須考慮法律限制

稅法規(guī)定“小規(guī)模納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人”。企業(yè)在選擇納稅人身份進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，必須考慮到自己是否屬于稅法限制轉(zhuǎn)換的范圍內(nèi)。

2.必須考慮財(cái)務(wù)利益

納稅人身份轉(zhuǎn)換過程中需要支出相關(guān)會計(jì)成本與收益。由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人后，稅法要求一般納稅人的會計(jì)核算必須準(zhǔn)確、規(guī)范，故轉(zhuǎn)換后的會計(jì)核算成本將增加，例如增設(shè)會計(jì)賬簿、培養(yǎng)或聘請有能力的會計(jì)人員等。而一般納稅人轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人后，在會計(jì)核算方面的要求降低，相應(yīng)的成本可能會有所降低。轉(zhuǎn)換之后帶來的節(jié)稅收益不足以抵銷增加的成本支出，則企業(yè)仍可保持原來的納稅人身份。

3.必須考慮客戶的類型

客戶的要求也影響到稅收籌劃的空間。如果客戶多為一般納稅人，受使用增值稅專用發(fā)票的影響，必須選擇成為一般納稅人，才不影響產(chǎn)品的銷售。

[1]《新增值稅稅務(wù)籌劃與會計(jì)處理》王素榮機(jī)械工業(yè)出版社2009.1.

[2]《新增值稅法下企業(yè)納稅籌劃策略》郭曉紅赤峰學(xué)院學(xué)報(bào)2009.3.

（作者單位：山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院）