委托代銷業務的會計及稅務處理

韓愛國

委托代銷業務的會計及稅務處理

韓愛國

委托代銷業務是指委托方按代銷合同要求將商品交付給受托方，委托受托方對外銷售的一種經濟行為。對于委托代銷業務在會計上的規定比較明確，但在稅法中的規定卻有值得探討之處。

一、會計準則對委托代銷的相關規定

會計準則對委托代銷分為視同買斷方式代銷和收取手續費方式代銷兩種情況。

視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。在這種銷售方式下，受托方將代銷商品加價出售，與委托方按協議價結算，不再另外收取手續費。在視同買斷代銷方式下，企業應當按照商品銷售收入的確認條件確認收入。在視同買斷代銷方式下，如果受托方沒有退貨的權利，則會計處理與普通銷售沒有區別，應當在發出商品、開具發票時確認收入。如果受托方擁有無條件退貨的權利，則在發出商品時，與商品所有權相關的主要風險和報酬尚未轉移，不符合收入確認的條件，所以不能確認收入。委托方應當在發出商品時將其實際成本計入“發出商品”賬戶，待退貨期滿或收到受托方代銷清單時確認收入、結轉成本。

收取手續費方式是指受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費的銷售方式。受托方按照委托方規定的價格銷售商品，商品售出后將商品價款交付委托方，并向委托方只收取手續費。在這種代銷方式下，委托方在發出商品時不開具銷售發票，也不滿足收入確認的條件。《企業會計準則第14號——收入》應用指南規定，銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。同時，受托方在商品銷售后，按應收取的手續費確認收入。

二、稅法中有關委托代銷的相關規定

1.國家稅務局總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第1條規定，除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。符合收入確認條件，銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。

2.我國《增值稅暫行條例》規定，銷售貨物或者應稅勞務，增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，增值稅納稅義務發生時間為開具發票的當天。《增值稅暫行條例實施細則》規定，將貨物交付其他單位或者個人代銷，視同銷售貨物；委托其他納稅人代銷貨物，增值稅納稅義務發生時間為收到代銷單位開具的代銷清單的當天。

3.財政部、國家稅務局總局《關于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）規定，企業在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單的情況下，納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。與《企業會計準則》比較，不包括“相關的經濟利益很可能流入企業”。

4.《營業稅稅目注釋》（國稅發[1993]149）號規定，代購代銷貨物，是指受托購買貨物或銷售貨物，按實購或實銷額進行結算并收取手續費的業務。代購代銷貨物屬于代理業，應當征收營業稅。

5.《國家稅務總局關于代銷手續費征收流轉稅問題的批復》（國稅函[1996]611號），對于受托方為委托方代銷貨物，并按銷售額的一定比例收取代銷手續費的經營行為，“根據現行增值稅法規定，受托方（代銷方）為委托方代銷貨物，其行為視同銷售貨物，對其從購貨方取得的全部價款，均應當征收增值稅，不得抵減按銷售額的一定比例提取的代銷手續費；又根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，受托方從銷貨款中提取的代銷手續費，是其從事‘服務業——代理’業務而向委托方收取的價款，屬于營業稅的征稅范圍，應當按規定征收營業稅”。

三、稅法與會計的差異分析

1.關于什么是代銷。稅法中的代銷屬于代理業，是指受托方按委托方的要求銷售委托方的貨物，并收取手續費的經營活動。稅法中的代銷行為應當同時具備以下條件：代銷的貨物所有權屬于委托方，受托方按委托方規定的條件（如價格等）出售；貨物的銷售收入為委托方所有，受托方只收取手續費。即稅法中的代銷僅指收取手續費方式的代銷，不包括視同買斷方式的代銷。但在視同買斷代銷方式下，如果委托方未向受托方開具發票且受托方擁有無條件退貨的權利，是否可以認定為代銷，是否可以將加價收入部分認定為手續費。

2.對于代銷業務的征稅問題。對于代銷的不同理解為納稅人規避納稅義務提供了操作空間。

例如：甲企業將A商品交由乙企業代銷，A商品成本100萬元，代銷價150萬元（該商品正常售價），按售價10%向乙企業支付手續費，乙企業將A商品全部銷售。雙方均為增值稅一般納稅人，所得稅稅率為25%。

該業務屬于收取手續費方式代銷業務，乙企業應繳納營業稅15*5%＝0.75萬元，所得稅15*25%＝3.75萬元，共4.5萬元，代銷業務應納增值稅為零。

如果雙方采用視同買斷方式代銷，乙企業按135萬元同甲企業結算，按150萬元價格銷售并擁有無條件退貨的權利。則乙企業應繳納增值稅15*17%＝2.55萬元，所得稅15*25%＝3.75萬元。共6.25萬元，不需要繳納營業稅。

3.對于既不按代銷合同規定銷售又收取手續費的代銷業務處理。由于企業實際經濟業務比較復雜，在實際工作中出現在收取手續費代銷方式下，受托方為了獲取額外利益可能將商品加價出售，或者為了達到一定銷售量而將代銷商品降價出售（往往手續費比例與商品銷量掛鉤），按照稅法規定，在加價或降價銷售中，受托方應當按對外的銷價計算銷項稅額，按委托方開來的增值稅專用發票計算進項抵扣，銷項減去進項的余額為代銷業務應納的增值稅，對于受托方取得的代銷手續費應當計征營業稅。在降價銷售中，受托方進項稅大于銷項稅，而增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%，現行規定明顯不利于稅收的監管。

對于受托方加價出售代銷商品，但仍與委托方按代銷價結算并收取手續費的行為，按照稅法規定，一方面對加價收入應當征收增值稅，另一方面加價收入還要并入手續費征收營業稅。將同一筆差價收入既看作增值額征收增值稅又看作營業額征收營業稅，存在增值稅和營業稅交叉重復征收的現象，違反了“稅不重征”的稅收原則。

因此，筆者認為，稅法應當對代銷做出更加全面的定義，并在此基礎上分情況討論委托代銷商品業務中的稅務處理問題，堵塞稅務漏洞，并盡量做到會計與稅法的統一，降低企業的會計成本核算。

（作者單位:邢臺學院初等教育學院）