外國企業常駐代表機構稅收管理中亟待解決的幾個問題

馬澤方（北京市國家稅務局直屬稅務分局 北京 100052）

外國企業常駐代表機構稅收管理中亟待解決的幾個問題

馬澤方（北京市國家稅務局直屬稅務分局 北京 100052）

外國企業常駐代表機構的稅收管理是非居民稅收管理的重要組成部分。本文在闡述當前外國企業代表機構稅收管理方式的基礎上，分析了新政策在執行中可能遇到的問題，并提出了相關建議。

外國企業 常駐代表機構 稅收管理

《企業所得稅法》將企業分為居民企業和非居民企業，其中非居民企業是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。外國企業常駐代表機構（以下簡稱“代表機構”）是非居民企業的重要組成部分。代表機構，指按國務院管理外國企業常駐代表機構的暫行規定，經國務院有關部、委、局批準并在工商行政管理部門登記，設立在中國境內的外國企業及其他經濟組織的常駐代表機構。①《財政部關于〈對外國企業常駐代表機構征收工商統一稅、企業所得稅的暫行規定〉的幾個政策業務問題》（財稅［1985］122號）。

一、代表機構稅收管理簡述

1983年3月，國家工商行政管理總局發布的《關于外國企業常駐代表機構的登記管理辦法》規定：代表機構，應當是從事非直接經營活動的代表機構。可以看出，代表機構在登記設立之初就被限定了經營活動范圍。在稅收方面，《財政部 稅務總局關于確定常駐代表機構征稅方法問題的通知》（財稅外[1986]55號）規定，代表機構可以分為按照申報的實際收入額和所得額計算征稅（以下簡稱“據實方法”）、核定收入額或所得額計算征稅（以下簡稱“核定方法”）和以經費支出額換算收入計算征稅（以下簡稱“經費方法”）三種計算征稅方法。《國家稅務總局關于加強外國企業常駐代表機構稅收征管有關問題的通知》（國稅發[1996]165號）規定：代表機構從事的應稅業務活動包括：1.各類從事貿易的公司、商社、商號等設立的代表機構從事的商品代理貿易業務活動。2.商務、法律、稅務、會計等各類咨詢服務性企業設立的代表機構從事的各類服務活動。3.集團或控股公司設立的代表機構為其集團內公司提供的各項服務活動。4.廣告公司設立的代表機構從事的承攬或代理廣告業務。5.旅游公司設立的代表機構為旅游者提供的服務活動(如辦理簽證、收取費用、代訂機票、導游、聯系食宿)。6.銀行金融等機構設立的代表機構兼營的投資咨詢或其他咨詢服務。7.運輸企業設立的代表機構就運輸業務各環節為客戶提供的服務。8.代表機構為客戶提供的其他應稅業務活動。《國家稅務總局關于外國企業常駐代表機構有關稅收管理問題的通知》（國稅發[2003]28號）規定了免稅及不予征稅的方法，并且對于免稅、不予征稅和當年度內沒有取得業務收入的代表機構，規定“可在年度終了后的一個月內，申報其年度經營情況”。2010年2月，國家稅務總局印發了《外國企業常駐代表機構稅收管理暫行辦法》（國稅發[2010]18號，以下簡稱《暫行辦法》），對《企業所得稅法》下代表機構的稅收管理進行了明確。《暫行辦法》的出臺，引起廣大代表機構和稅務機關的密切關注。

綜觀《暫行辦法》，筆者認為，其有以下三大變化：

一是征稅方法改變。在老政策下，征稅方法是根據代表機構的經營范圍確定的，弊端明顯。新政策則簡單得多，不再區分行業，只以賬簿是否健全、是否能夠準確核算收入或成本費用來區分，簡化了判定方式，有利于稅務機關加強征管。

二是取消了免稅的規定。在新政策下，即使是外國政府、國際組織、非營利機構、各民間團體等在我國設立的代表機構，也不得申請免稅待遇。“代表機構需要享受稅收協定待遇，應依照稅收協定以及《國家稅務總局關于印發〈非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2009]124號）的有關規定辦理。”

三是提高了核定利潤率。核定利潤率由10%提高到15%，對于適用經費方法和核定方法的代表機構，稅負有所提高。

另外，經費支出范圍有些許改變。《暫行辦法》規定：“購置固定資產所發生的支出，以及代表機構設立時或者搬遷等原因所發生的裝修費支出，應在發生時一次性作為經費支出額換算收入計稅。”也就是說，代表機構購置的固定資產、發生的裝修費支出，不再計提折舊、攤銷，而是一次性計入經費支出。

二、代表機構稅收管理中仍有待明確的問題

《暫行辦法》的出臺，解決了征收方法選擇的難題，但由于其是一部規范性文件，無法面面俱到，因此有些政策尚待明確。

1.在據實征收方面，《暫行辦法》首次提到了“應按照實際履行的功能和承擔的風險相配比的原則，準確計算其應稅收入和應納稅所得額”。這是否意味著稅務機關可以從經濟實質的角度，關注代表機構的業務活動對公司整體利潤的貢獻，從而確定歸屬代表機構的收入、成本、費用？例如，代表機構與其總機構共同完成在中國境內外的相關業務，在支付結算時，由此獲得的全部收入通常都在境外支付給總機構。那么，稅務機關是否可以依據上述原則劃分代表機構的應稅所得。同理，代表機構分攤總機構費用，也應依此原則。但是，由于稅收管轄權上的局限，稅收機關操作起來比較困難。同時，由于絕大多數代表機構本身沒有生產經營業務，也不以盈利為目的，多依靠總機構撥入經費維持生計，因此，很有可能出現代表機構為了不納稅，紛紛“設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬”，出現大面積虧損的現象。

2.在經費方法方面，《暫行辦法》列舉了一系列經費支出范圍，但無法窮盡日常經營業務中所有的支出。比如，匯兌損益是否可以沖減當期經費支出或列入當期經費支出計稅，《暫行辦法》沒有明確規定，容易引起稅收機關和代表機構的爭議。

3.在核定征收方面，《暫行辦法》沒有說明是否凡是《企業所得稅法》及其實施條例規定的收入都屬于收入核定方法下代表機構的應稅收入。

4.2008年以后財政部、國家稅務總局出臺的各種文件中所稱的“企業”，是否包括代表機構。比如，代表機構發生的資產損失，是否應按照《國家稅務總局關于印發企業資產損失稅前扣除管理辦法的通知》（國稅發[2009]88號）的規定審批；代表機構取得的國債利息收入免稅，是否應按照《國家稅務總局關于企業所得稅稅收優惠管理問題的補充通知》（國稅函[2009]255號）的要求備案，諸如此類。

5.《暫行辦法》第八條規定：“代表機構的核定利潤率不應低于15%。”那么，各地稅收機關可否按照《國家稅務總局關于印發非居民企業所得稅核定征收管理辦法的通知》（國稅發[2010]19號）的規定提高其核定利潤率。

6.實行據實方法的代表機構（包括其他非居民企業）向境外支付稅后利潤是否應征收預提所得稅。該問題在2008年度匯算清繳中猶為突出。代表機構多認為其是外國企業在中國境內設立的機構、場所，稅后利潤明顯與其有實際聯系，因此不應對其向境外支付的稅后利潤征收預提所得稅;但稅務機關認為外國企業從中國非居民企業取得的稅后利潤是來源于中國境內的所得，應當征收預提所得稅。雙方爭議很大，《暫行辦法》沒有解決這個問題。

三、加強代表機構稅收管理的幾點建議

（一）限制據實征收的范圍

中國在加入WTO的服務貿易具體承諾中，允許在中國設立外國企業的代表處，代表處不得從事任何營利性活動，但有關法律服務（不含中國法律服務）、會計、審計和簿記服務、稅收服務和管理咨詢服務項下具體承諾中的代表處除外。也就是說，前述代表機構可以從事營利性活動。因此，建議對有關法律服務（不含中國法律服務）、會計、審計和簿記服務、稅收服務和管理咨詢服務項下具體承諾中的代表處適用據實方法計算應納稅所得額，對其他不得從事任何營利性活動的代表機構適用經費方法和核定方法計算應納稅所得額。

（二）陸續出臺更加細化的規定

《暫行辦法》是一個規范性文件，不可能面面俱到，國家稅務總局應根據實際情況不斷加以完善，對尚未明確的政策加以明確。比如，對于“按照實際履行的功能和承擔的風險相配比的原則”應如何操作的問題，筆者建議，可參照《企業所得稅法實施條例》第五十條的規定執行。①《企業所得稅法實施條例》第五十條規定：“非居民企業在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發生的與該機構、場所生產經營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。”再比如，尚未折舊完的固定資產是一次性計入經費支出，還是實行“老資產老辦法、新資產新辦法”；代表機構發生的資產損失是否應按照國稅發[2009]88號文件的規定審批等。

（三）加強對代表機構的宣傳輔導

代表機構由于本身性質的特殊性以及工作人員的非專業性，其對財務和稅收知識多不熟悉，納稅意識淡薄。稅務機關應對代表機構加強宣傳輔導，詳盡解釋納稅義務、征稅方法等相關政策，提高其納稅意識和納稅遵從度。

（四）加強日常稅收管理

稅務機關應將代表機構納入正常的稅收監管范圍，做好稅務登記和稅種登記，做好日常核查及催報催繳工作，按期下戶核查，掌握代表機構實際情況；執法過程中應對代表機構加強監管，加大檢查力度，進行定期和不定期的稅收檢查；對于代表機構較為集中的寫字樓，尤其應加強稅收管理，對于發現有問題的，應按照有關規定進行處理，形成示范效應。

（五）加強各部門合作，提高征管合力

首先是應該加強稅務部門與工商管理等部門的合作，加強不同部門在代表機構初始登記、注銷等方面的協作，及時掌握工商登記、注銷信息；其次是應該加強國、地稅務機關的協作，國、地稅務機關應建立代表機構聯合管理機制，聯合進行代表機構的征稅方法認定，避免出現國、地稅務機關認定方式不一致的情況；最后是應該加強稅務機關與銀行、外匯管理等相關部門的協作，彼此交換信息，彌補監管漏洞。

（1）馬澤方《應盡快出臺外國企業常駐代表機構稅收征管辦法》，《中國稅務報》2009年6月3日。

（2）李濤《外國企業常駐代表機構稅收管理探析》，《涉外稅務》2010年第1期。

責任編輯：陳雙專

Tax administration for permanent representative offices of foreign enterprises makes an important part of non-resident tax administration. This paper first elaborates on current tax administration mode for permanent representative offices of foreign enterprises, and analyzes some issues which could be met in the implementation of the new policy, and finally puts forward relevant proposals.

Foreign enterprise Permanent representative office Tax administration