借鑒歐盟主文件制完善我國同期資料準備要求

天津市國家稅務局課題組

借鑒歐盟主文件制完善我國同期資料準備要求

天津市國家稅務局課題組

信息缺失是困擾國際反避稅的難題。本文介紹了在歐盟內部實行的一種通用的轉讓定價證明方法——主文件方法。該方法既保證稅務當局能獲得足夠的評估跨國企業轉讓定價系統的信息，又使跨國企業對跨境交易的定價信息予以標準化。本文建議在我國探索區域性主文件方法，并逐步擴大至整個亞洲地區。

歐盟 主文件 同期資料準備

當前，在我國轉讓定價調查審計中經常遇到的一類情況是，部分跨國集團在國內的不同地區設立若干子公司或分公司，再將這些子公司的功能逐步進行拆分，形成為數眾多的執行不同功能的子公司或孫公司。現行《特別納稅調整實施辦法（試行）》主要對單一企業提出同期資料準備要求，雖然同時要求相關方提供信息，但在實際工作中取得相關方提供的信息仍然費時費力。由于外資企業報送我國稅務機關的同期資料準備只是國內的各個子公司部分，缺少對跨國集團和關聯交易各方的功能、風險、資產和定價原則等信息的詳細描述，無法通過對關聯交易整個價值鏈的審計來判定投資中國的各個子公司獲取利潤的合理性，影響了調查結果的準確性。對于在轉讓定價調查審計中如何獲取企業經營整個價值鏈信息的問題，歐盟在遵循OECD轉讓定價指南的基礎上使用的轉讓定價主文件制度對我國有一定的借鑒意義。

一、歐盟主文件制度產生的背景

轉讓定價證明文件的傳統編制方法是就跨國企業經營所在地的每個國家進行各自獨立的轉讓定價分析。現在，人們普遍認為這種方法效率低且存在潛在風險。根據2002年成立的歐盟聯合轉讓定價論壇（以下簡稱“JTPF”）的調查，由于歐盟內部各成員國提出的證明文件的編制要求各不相同，企業根據各國要求編制了大量分散獨特的轉讓定價證明文件，承受了不適當的高昂的遵從成本；而歐盟成員國稅務當局則經常因為納稅人不遵守有關證明文件提供的要求，無法進行正常轉讓定價審計。因此，在歐盟內部采納一種通用的證明文件顯得非常必要。這既能在歐盟層面上減少稅收不確定性和雙重征稅的風險，保證稅務當局獲得足夠的評估中小企業集團間轉讓定價系統的信息，又能使跨國企業就需要歸檔的跨境交易的定價信息予以標準化，減輕企業的稅法遵從成本、促進貨物和服務單一市場的發展。

為達到上述目標，2003年12月，JTPF提出了適用于歐盟內部的轉讓定價證明文件行為準則。其中，包括三個標準概念：一是最佳慣例。根據這個概念，JTPF將對不同國家關于證明文件要求的立法要求、行政規章和實踐的最合適的部分進行確認，并建議成員國使各自的規則和實踐與此相符。二是標準化證明文件。這需要進行更多說明，其目的在于通過建立歐盟通用的關于證明文件要求的規則，從而建立一套分散但標準化的證明文件。根據該套文件，歐盟成員國的所有企業都需要編制自己的證明文件包。三是主文件概念。這是一種集中化（或一體化）的證明文件概念，較之標準化證明文件的概念又前進了一步。它明確跨國企業應當編制單一的一套證明文件，并將其作為編制特定國家或地區的證明文件要求的基礎。

歐盟的稅務主管當局選定主文件概念作為歐盟跨國企業的轉讓定價系統證明文件編制的首選模式。2006年6月，歐盟理事會及歐盟成員國的政府代表決定遵守標準化的歐盟轉讓定價證明文件（EUTPD）的概念，在歐盟范圍內將轉讓定價證明文件的提供要求予以標準化。

同時，歐盟明確轉讓定價證明文件行為準則屬于軟法律，成員國有責任決定如何在國家層面實施歐盟轉讓定價證明文件。例如，通過國內的立法實踐、指南及行政慣例等。并且，歐盟要求轉讓定價證明文件應當彈性地執行，并承認相關業務的特定環境，尤其是不能要求較小的及不太復雜的業務（包括中小企業）提供在較大且更為復雜的業務才被需要提供的證明文件。

歐盟各成員國如果引入或修訂法定證明文件要求或行政上的證明文件要求的有關規定，其新的規定必須同歐盟轉讓定價證明文件的方法相互兼容，以便確保一個公司在所有的成員國都可以使用相同的證明文件。而且，每個成員國可以保留要求納稅人提供比歐盟轉讓定價證明文件所包含的內容更多信息和文件的權利，但這僅限于在具體要求的情況下或在稅務審計期間。

二、歐盟主文件的主要內容及編制方法大綱

歐盟轉讓定價證明文件的內容主要包括兩個方面：1.主文件包括普通的標準化信息。這些信息同跨國企業的所有歐盟成員相關，譬如，業務及業務戰略的一般說明、涉及歐盟的關聯企業交易的一般說明、關聯企業的轉讓定價政策的一般說明。2.特定國家的證明文件包括適用于相關特定成員國的一套標準化的證明文件。每套特定國家的證明文件都包括與該國相關的信息，譬如，該國國內交易數量、合同條款及所使用的特定轉讓定價方法。所有相關成員國都有權訪問主文件內容中相同的普通證明文件信息，而特定國家的證明文件則通常僅僅可以由相關的特定成員國訪問。

主文件的編制方法涉及轉讓定價證明文件的核心內容的編制，這些核心內容通常是各國轉讓定價規章的一部分，具體包括：1.行業分析——將功能分析置于集團經營的行業中進行；2.功能分析——針對集團內的各種類型企業，協助將這些實體進行劃分，而方法的選擇也是基于此而做出的；3.系統的設計以及最合適方法的選擇——針對集團內特定類型的實體，同OECD指南相符；4.最合適方法的應用——針對集團內特定類型的實體，通常會涉及財務數據庫的搜索。

主文件應當根據集團公司總部所在地國家的語言進行編制，或者根據大多數其他國家通常能夠理解的語言進行編制。然而，一旦稅務主管當局提出要求，納稅人需要提供適用于該稅務主管當局所在國的官方語言的翻譯版本。

三、 歐盟主文件制度的應用效果評價

將跨國企業作為一個整體而編制的這類主文件，涵蓋集團內發生的各項公司間交易，或者僅針對世界上不同地方的某個業務單元，或針對某種特定類型的交易，譬如，特許權使用費、管理服務、產品的制造和分銷。當跨國企業面臨遍及整個區域內的稅務主管當局目前及將來的詳細審查時，主文件方法可以加強整個轉讓定價體系的實力和有效性，確保集團公司分類方法的一致性及方法選擇的一致性，并可以更好地對轉讓定價系統實施控制及保留這種控制。

核心的證明文件一旦編制完畢，通常可以滿足跨國企業在業務涉及國家的各個稅務主管當局要求的70%～80%。如果某個國家要求針對當地實體特別編制轉讓定價的證明文件，只需利用已經構成主文件一部分的信息和證明文件做一些修改，即可使這些文件符合當地要求。

歐盟轉讓定價證明文件的提出，確立了稅務主管當局獲取跨國企業集團轉讓定價系統必要的信息以評估納稅人的轉讓價格處于公平交易值域的權利，解決了不同稅務主管當局要求不同層級的證明文件給納稅人帶來的負擔，避免了不同國家文件重復的問題以及存在不一致的危險。同時，它便于歐盟各成員國的稅務當局接受納稅人轉讓定價報告中運用的在泛歐洲數據庫中找到的可比公司，從而在一定程度上解決了納稅人在單個國家搜尋可比公司數據困難的問題，在稅務主管當局獲取必要的信息以在評估納稅人公平交易值域的權利與納稅人遵從成本之間建立了一種平衡。

四、 對我國企業轉讓定價同期資料準備要求的啟示

在我國借鑒歐盟的主文件制度首先需要考慮的是，歐盟的主文件制度是在歐盟各成員國溝通緊密、各國的稅收制度相近的條件下產生的。我國市場空間巨大，外商投資數額較高并且稅制基本統一，目前已形成一大批區域性的跨國企業。這些跨國企業有在我國的稅務管理團隊，了解我國的轉讓定價制度。因此，我國稅務機關至少可以要求在我國區域內的跨國企業提供類似主文件的全貌說明。所不同的是，由于歐洲和我國的資本現狀有很大不同，前者是資本輸出國，后者是資本輸入國。站在前者的高度可以描繪全景圖，但后者由于多數公司處于集團公司中下層地位，較難描繪出集團公司的全貌。因此，歐盟是通過主文件從上往下看，反映集團的價值鏈全貌，而我國是從下往上看，間接反映集團價值鏈的流程和全貌。對此，結合我國的實際情況，可以從以下四個方面借鑒歐盟主文件的精神：

1.為了更好地評估企業在整個關聯交易價值鏈中功能和風險的全貌，應完善《特別納稅調整實施辦法（試行）》中的同期資料準備條款，進一步要求企業在轉讓定價同期資料準備中提供更多關聯方（包括境外、境內關聯方）使用資產、履行功能和承擔風險的信息，以及關聯方取得的利潤水平是否與其使用資產、履行功能和承擔風險情況相符的信息。對于愿意提供集團公司主文件的企業，可以以主文件中的相關內容作為補充說明，以有助于了解企業所屬集團公司整個價值鏈的全貌。

2.在單一企業（子公司）提供的同期資料無法反映關聯交易信息全貌的情況下，稅務機關可以要求跨國集團在中國的投資公司出具類似歐盟的主文件報告，至少整體說明在中國的各個子公司的功能、風險和資產以及有關的定價政策。而各子公司可以憑主文件作為對轉讓定價合理性的一般說明。跨國企業中國投資公司掌握在中國的各個子公司的相關情況，基本實行稅務集中管理，了解中國的轉讓定價制度，完全有能力提供類似主文件的全貌說明。

3.如果企業的母公司備有主文件，我國稅務機關可以要求中國投資公司提供的主文件與母公司的主文件保持一致。雖然我國稅務機關不能強制要求中國子公司提供其母公司的主文件，但通過提供在中國的主文件，也可以“管中窺豹”，更多地了解母公司的功能風險和資產及定價原則等情況。

4.基于亞洲的多數國家或地區都出版了轉讓定價指南（所有的指南都以OECD指南為基準，且無重大與OECD指南相悖的內容），并簽訂了許多雙重稅收協定，大部分稅務主管當局已能夠使用相同的數據庫來確認可比性，秘密可比數據的使用不再流行。因此，對于跨國企業集團在中國的投資公司與東亞各國、與東盟國家之間或者大中華區之間存在的關聯交易證明資料，可以探討引入類似歐盟主文件的概念，逐步建立亞洲范圍內的區域性的主文件制度。

總之，在我國實現類似主文件的整體說明，對于投資中國的跨國企業來說，有利于節省納稅遵從成本，保持區域內定價政策的一致性，有效避免稅收風險；對于我國稅務機關來說，可以通過主文件，相對更全面地了解企業集團的全貌和價值鏈的流程，提高反避稅工作的質效。

（1）道格拉斯·芬、李儉《轉讓定價實務指南》2009年、2010年，CCH China。

（2）歐盟聯合轉讓定價論壇《歐盟轉讓定價證明文件行為準則》，2005年11月。

（3）朱青、湯堅、宋興義《企業轉讓定價稅務管理操作實務》，中國稅務出版社2003年版。

（4）蘇曉魯、姜躍生《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》，中國稅務出版社2006年版。

課題組組長：杜鐵英

副組長：雒明山

成 員：姚宏力 王華杰唐財斌 陳 東

執 筆：陳 東 唐財斌

責任編輯：趙薇薇

Information deficiency is the key problem besetting international anti-tax avoidance. This paper introduces a universal transfer pricing proof approach implemented within the EU region, the master file approach. It ensures tax authorities to acquire sufficient information for the assessment of multinational enterprises' transfer pricing system, while standardizing the information of transfer pricing in cross-border transactions which multinational enterprises involve. The paper puts forward some suggestions that the regional master file approach shall be applied as an attempt in China and then gradually extended to the entire Asia region.

EU Master file Preparation for contemporaneous documentation