中國個人所得稅的性質及其效果分析

摘要：以工資薪金稅收為主體的個人所得稅是一種消費者稅。由于起征額的存在，個人所得稅并不是一種完全的所得稅，而是一種個人收入調節稅。基于消費者稅的理論基礎，提出了關于中國代表性居民納稅人的理論平均稅負的一個簡單模型，以及一個關于中國個人所得稅對全部稅收的貢獻率的理論計算公式。中國個人所得稅改革應著眼于如何改善工薪所得稅的累進性，增強稅收的收入再分配職能，相對提高低收入勞動者的實際報酬。為此，應將個人所得稅易名為個人收入調節稅，減少稅率檔次，提高免征額。

關鍵詞：個人所得稅；消費者稅；個人收入調節稅；平均稅率；累進性

中圖分類號：F812.43 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890（2011）04-0055-06

一、中國個人所得稅的性質

（一）稅收的類型——消費者稅和生產者稅

大衛·李嘉圖在《政治經濟學及其賦稅原理》中將課稅對象區分為資本和收入兩個基本類別，認為一種稅如果不是落在資本上面，就是落在收入上面。他同時指出，一種稅收“不是因為課加在資本上面就一定是資本稅，也不因為課加在收入上面就一定是所得稅。”[1]筆者認為，一種稅收不是落在生產者身上，就是落在消費者身上。同時，一種稅收不是因為課征的名義對象是生產者的產業增加值就一定是生產者稅。

在中國當前的稅制結構中，以增值稅、消費稅和營業稅等間接稅種為主體稅種。然而從本質上來看，無論增值稅、營業稅還是消費稅，都是一種消費者稅。增值稅和營業稅名義上似乎是生產者稅，但是由于要求與不繳納增值稅和營業稅的部門獲得同樣的資本回報率以及在生產者主權社會生產者對于消費者主動加價以要求獲得上繳稅收的補償兩個方面的原因，因而實際上均為購買商品的消費者所承擔的消費者稅。消費稅則是比較直接的消費者稅。

企業所得稅和對自我雇傭者、個體工商經營者所征收的個人所得稅是比較典型的生產者稅。按照這一劃分，中國當前生產者稅和消費者稅在整個稅收中所占的比重分別為20%和80%，二者之間的比例大概是1∶4。

從消費者稅在中國現行稅制結構中的支配地位來看，個人所得稅以及全部稅收在各不同社會群體、個人之間的負擔分配狀況，不僅與總體收入分配狀況有關，更與總體消費分布格局——實際消費物品和勞務的數量和種類——有關。

（二）個人所得稅的性質及其真實納稅人

關于個人所得稅的根本性質，我們認為個人所得稅中的工資、薪金所得和勞務報酬是一種消費者稅，而不是通常認為的直接稅。到底誰是薪金所得稅的真正承擔者？對于這個問題，經濟學鼻祖亞當·斯密的回答是，工資稅并非勞動者本人來承擔，而是由工人工資的支付者即工資所得者的雇主承擔，由于工商制造業部門的業主總會將員工工資列為費用和開支而在其產品成本中予以補償，因此，薪金所得稅實質上是由勞動者的產品和服務的最終購買者所承擔。[2]

（三）個人所得稅是一種個人收入調節稅，而不是完全的所得稅

傅立葉指出：“公正的第一標志應該是保障人民隨著社會進步而得到最低限度的生活。”[3] 中國現行個人所得稅法允許從個人所得中扣除維持個人基本生活的生計費用來計算應納稅所得額，目前工資薪金類所得按月扣除標準為2 000元。個人工資薪金所得在2 000元以下的不納稅，個人所得在扣除允許免稅項目后在2 000元以上的僅對超過2 000元的部分納稅，應納稅額按照所屬收入級距實行超額累進稅率。個體工商戶的生產經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得、勞動報酬所得等的應納稅額亦實行超額累進稅制。由此可見，中國個人所得稅從根本上說是一種收入調節稅，而不是完全的所得稅。將基本收入在2 000元以下的低收入人群排除在納稅范圍之外，這完全符合傅立葉提出的關于分配的公正性原則。

（四）個人所得稅是對個人潛在的儲蓄能力征稅

喬治·拉姆賽認為，雇主——資本家把預支給勞動者的工資看作是他的費用的一部分，而從全國來說，工資并不是成本的一個組成部分。[4] 筆者認為，從一般的角度而言，對個人收入征收的稅收是一種較為嚴格意義上的對社會凈增財富的征繳。相對來說，消費稅由于不須調查納稅人身份，是一種最為嚴格意義上的對社會凈增財富的侵蝕。從個人角度而言，個人收入中用以維持基本衣、食、住、用、行、教育、醫療、培訓、娛樂需求的消費部分是一種獲得收入的必要費用和支出，是投入，是毛收入，而不是凈增收入。個人凈增收入要么用于投資，要么用于儲蓄，以備未來無收入時提取消費和應付特大意外支出。從稅收的非償還性來講，假定個人收入主要以銀行存款的形式轉化為個人資產，由于所得稅基已作了對于居民基本生活消費資料費用的扣除，那么對個人所得征稅就是對潛在儲蓄的直接征稅，類似于由于通貨膨脹因素引起的對儲蓄所代表的物質財富的間接侵蝕。盡管對現實儲蓄的直接征稅是一件匪夷所思的事，但是對潛在儲蓄的直接征稅被認為是可以接收和容易理解的。考慮到政府籌措稅收的一部分用于提供公共服務和公共工程支出，個人所得稅可以理解為是由居民儲蓄向政府儲蓄轉化的快速通道。

由于收入可能減少或者終止，但人在生命存續期間消費一日不可中止，因此從經驗和人性的角度而言，喪失土地所有權和生產資料所有權的“無產者”的當年最低勞動工資必須包括其未來三年的最低基本生活保障費用，即勞動者的工資必須至少四倍于個人當期的最低生活費用。

（五）稅收是一種積極而有益的負擔

筆者認為，稅收不是一種負擔。即使是一種負擔，也是一種積極的負擔，而不是消極負擔。不同時考慮政府公共支出和納稅人對于公共物品享用的受益性的“稅收負擔”的學術稱謂具有顯然的誤導性，“稅負”的承擔和分布問題是一個偽命題。

（六）一個簡單模型下的中國代表性居民納稅人的理論平均稅負

個人稅負水平可用個人實際承擔稅收與個人在某一時期內的流量收入的比值為衡量標準。假定一個代表性納稅人月薪收入為3 000元，并假定該納稅人沒有其他來源的收入，其平均消費傾向為40%，某時期的中國宏觀稅負水平為25%，在拿到這筆錢時其應稅收入在扣除2 000元后為1 000元，再假定其納稅方式為單位代扣代繳，其納稅額為1 000×10%-25=75元。假定其實際消費額為3 000×40%=1 200元，再按照中國宏觀稅負的平均水平估算該消費者由于消費而實際承擔的各項增值稅、營業稅、消費稅、關稅、資源稅、城鎮土地使用費等稅收合計為1 200×25%=300元，則這名納稅人的理論上實際承擔的稅收占其個人總收入的比例大約為300/3 000=10%。簡單地說，個人稅負水平大約為宏觀稅負水平和其平均消費傾向的乘積。該模型下的一個高度簡單化的代表性納稅人的理論平均稅負可以初步估計為10%。

（七）中國個人所得稅對全部稅收的貢獻率的理論計算公式

下面筆者從單個微觀個體納稅人出發，對于一國個人所得稅對全部稅收的貢獻率作出簡單估算。假定納稅人全部收入均來自工薪收入x，納稅人消費的全部商品均納稅，且均為價內稅，且只有消費稅和增值稅兩種稅，為簡化問題起見，我們假定增值稅只執行單一稅率15%，假定所有的消費品均繳納消費稅且統一其稅率為10%。另假定納稅人當期消費來自當期收入，平均消費傾向為r，為了計算個人所得稅，我們假定消費者收入x大于2 000元，超過2 000元的部分為ax（即x=2 000/（1-a），0﹤a﹤1），且適用個人所得稅稅率為b，c為增值稅稅率，d為消費稅稅率，則個人所負擔的總稅收為〔ab+（1-ab）·r·（c+d+cd）/（1+c）（1+d）〕x，個人所得稅在總稅收中所占的比重為ab/〔ab+（1-ab）·r·（c+d+cd）/（1+c）（1+d）〕。假定a=0.5（也即x=4 000元），b=0.15，r=0.4，c=0.15，d=0.10，此時個人所納稅收為個人總收入的比例約為15%，而個人所得稅占其繳納總稅收的比例大約為50%。這個理論猜測結果與中國稅收實踐中個人所得稅在總稅收中占不到7%的事實相去甚遠。

中國個人所得稅在總稅收貢獻中的作用被稀釋是由于個稅的納稅群體主要集中于城鎮居民。據統計，2007年工薪所得納稅人次為8.5億人次①，以每個納稅人一年申報12次估算，中國目前工薪所得納稅人大約為6 000萬人口，而據測算，2010年全國勞動力總量約為8.3億②。據此估算，工薪所得納稅人占全國勞動力總量的比例約為7.2%。這個比例接近于個人所得稅在總稅收中的比例。

（八）中國個人所得稅的征稅原則

亞當·斯密曾經對于賦稅的原則作了明確的闡釋，提出了關于一般賦稅的四種原則。“一，一國國民，都須在可能范圍內，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，繳納國賦，維持政府。二，各國民應當完納的賦稅，必須是確定的，不得隨意變更。三，各種賦稅完納的日期及完納的方法，須予納稅者以最大便利。四，一切賦稅的征收，須設法使人民所付出的，盡可能等于國家所收入的。”[5] 薩伊提出了五項主要的課稅原則，“最好的租稅，或更確切地說，為害最少的租稅是：1.稅率最適度的租稅；2.在最少程度上造成只煩擾納稅人而不增加國庫的苦況；3.各階層人民負擔公平；4.在最少程度上妨害再生產；5.有利于國民道德，就是有利于普及對社會有益的習慣。”[6]

比照亞當·斯密和薩伊關于賦稅的原則，我們提出以下五條關于賦稅和個人所得征稅的一般原則。

第一，可用性。收入透明度高，不易藏匿，易于觀察，易于征收，執行成本低。

第二，普適性。涉及面廣，無歧視性，避免因為稅收負擔集中落于某一特殊和個別的社會群體與集團而引起反抗，同時稅基擴大可以在既降低稅率的同時又收到更多的稅收。

第三，隱蔽性。稅收納稅人和稅負實際承擔者脫離。用專業術語說，就是法定歸宿與經濟歸宿分離的稅種是一個好稅種。比如增值稅，名義是對制造廠商的生產凈增加值收稅，但嚴格說來，是一種消費者稅。而幾乎所有的流轉稅和交易過程中征收的稅收都是對于最終消費者征收的稅。

第四，稅收的非人格化。稅務機關不需區別納稅人，不須調查納稅人身份。如消費稅，就具有自動識別納稅人納稅能力的特點。

第五，讓納稅人不容易感覺到和容易忽略或自愿繳納的原則。一個好的稅制的特點，要么是法定納稅人和實際納稅人相分離的稅收，要么是在法定納稅人是實際納稅人的情況下，讓納稅人不容易感覺到和容易忽略的稅收。企業對于企業所得稅的避稅行為從企業角度而言是一種最大化利潤的理性經濟行為。因而從實際執行的角度而言，征收企業所得稅所遭遇到的困難和抵制行為決定了企業所得稅無法成為一個常態運行的經濟體系所能長期依賴的主體稅種。

二、中國個人所得稅的效果分析

中國自2008年3月1日起施行的《中華人民共和國個人所得稅法》和經2008年2月18日修訂施行的《中華人民共和國個人所得稅實施條例》均未對個人所得稅的基礎功能和首要目標作出準確定位。從中國財政部公布的2010年1至6月的中國國家財政收入情況看，目前個人所得稅在成為中國繼增值稅、企業所得稅、消費稅、營業稅之后的第五大稅種，在總稅收收入中的比重大約為7%。③

（一）工薪所得稅的累進性及其邊際收入效用遞減理論依據

安德魯·迪諾特指出，一個累進的稅收制度是指一個隨著收入增加、平均稅率也相應提高的稅收制度，并且認為一個累進的稅制并不必然要求多檔稅率結構與之相適應，在一個僅有單一稅率的稅收制度下，累進性是由免稅額產生的。關于稅率數目，安德魯·迪諾特認為，兩個稅率就已足夠，并且其中一個可為由免稅額產生的零稅率。[7]

目前中國個人所得稅對于工薪所得應納稅額實行九級超額累進稅率，最低邊際稅率為5%，最高邊際稅率為45%，起征額為2 000元。中國個人所得稅的累進性主要體現在由免稅額產生的對不同收入人群的稅收差別待遇上。累進稅的目的在于通過對于較高收入者和較高社會地位者實行更高的邊際稅率來實現所謂的縱向公平。支持累進稅的理論依據是收入的邊際效用遞減規律。

來自劉怡、聶海峰（2003）對于廣州市居民家庭工薪稅負擔情況的一份抽樣調查報告顯示，適用工薪所得稅九級稅率第二級（10%）和第三級（15%）的人占總人數的47.4%，而負擔的工薪稅卻占到了84.9%，顯然，普通收入階層是工薪所得稅的主要承擔者。[8] 據陳衛東（2004）的研究顯示，中國工薪所得稅30%~45%之間的四檔稅率在稅務工作實踐中形同虛設。[9]

（二）中國工薪所得稅的邊際稅率與平均稅率考察

從安德魯·迪諾特關于稅收制度累進性的概念出發，可以認為，中國對于工資薪金所得實行九級超額累進的邊際稅率是實現平均稅率累進性的基本方式。九級超額累進稅率的第一級級距為500元，適用稅率為5%；第二級級距為1 500元，適用稅率為10%；第三級級距為4 000元，適用稅率為15%；第四級級距為15 000元，適用稅率為20%；第五級級距至第九級級距一致為20 000元，適用稅率為25%~45%不等。表1為中國工資薪金所得稅的邊際稅率和平均稅率一覽表，為簡單起見，表中數字僅計算到第7級數為止。從表1可以看出，中國工薪所得收入平均稅率呈現較為顯著的累進性，整體說來，隨著收入的增長，平均稅率逐步以遞減的速度在爬升，當收入達到8 000元時，平均稅率越過10%；收入達到40 000元時，平均稅率越過20%。在同一稅率的收入級距內，隨著收入的增長，平均稅率以遞減的趨勢在累進。由于跨越相同邊際稅率所需的收入級距較小，在收入為2 000元 ～ 9 000元之間時，累進幅度最大。累進幅度最大的兩個收入段分別為2 000 元～ 3 000元和4 000元 ～ 5 000元。

具體說，當收入從2 000元提高為3 000元時，平均稅率提高了2.5個百分點；當收入從4 000元提高到5 000元時，平均稅率提高了2.125個百分點；收入從2 000元提高到10 000元時，平均稅率由0提高到12.25%；而當收入從10 000元提高到20 000元時，平均稅率僅提高了3.875個百分點；20 000元到30 000元，平均稅率僅提高了2.625個百分點；30 000元到40 000元，平均稅率提高了1.562 5個百分點；40 000元到50 000元，平均稅率僅提高了0.737 5個百分點；50 000元到60 000元，平均稅率由22.05%提高為23.375%，提高了1.325個百分點。

據統計，中國2009年1 — 4季度全國在崗職工平均工資為32 736元④，據此可以估算中國在崗職工平均月工資為2 728元。在該工資水平下的平均稅率約為1.75%。當工薪收入達到在崗職工平均工資的2.2倍時，平均稅率接近8%；2.93倍時，平均稅率超過10%；8倍時，平均稅率在16%左右；15倍時，平均稅率在20%左右。假設勞動者無贍養和撫養義務，并且無購買住房的巨額支出，并假定1個月最低衣食住用行通訊費用為1 200元，則當收入達到4 800元時，勞動者可以過衣食無憂、追求繼續教育和沒有失業之虞的相當富足的生活。假設勞動者工作穩定且有30年持續的工作崗位和收入來源，如果沒有重大醫療支出，那么30年的工作收入足可以支持90年的退休生活。相較預期平均35年的退休生活而言，這個粗略的估計結果是令人吃驚的。因此，假定社會的再生產基金不依賴于由個人儲蓄向企業儲蓄的轉化，那么在醫療和住房有保障的假設前提下，對月薪在5 000元者或4倍于個人基本生活費用支出的收入征收50%的個人所得稅率，無論長期和短期都不會影響到個人的消費水平。當然，50%的稅率在當代只是一個簡單的理論構想，實踐中即使放到戰爭環境，也仍然會被譴責為惡稅。而且，在技術不斷進步為社會財富的增加提供源源不竭的動力的情況下，隨著勞動者實際占有的財富總量的提高，公共支出的一定水平只需要占有每個勞動者越來越少的一部分所得份額。因此，理論上講，平均稅率有不斷降低的趨勢。

表1顯示，當工薪所得達到在崗職工工資平均水平（2 728元）8.06倍的水平——22 000元時，平均稅率僅為16.48%。按照我們剛才的分析邏輯，持續30年的高出平均生活消費費用支出8倍甚至更高的工作收入將足可以維持180年以上的退休生活，這在現實中是不可思議的。如果說全社會財富總量的增加是全民福祉的幸事，那么少數人手中集中大量社會財富于國于家于己都是一種災難。因此，我們認為對月薪收入在22 000元者實行16.48%的平均稅率是一個十分低的稅率，實踐中大有提升的空間。

（三）個人所得稅的成本—收益分析

稅收效率考察若不與稅收的用途和支出方向及其在稅收中所占的比重相掛鉤，將是無意義的。但實際上用于向公共勞務提供資金的收入和用于收入再分配的稅收是不可能分開的。關于稅收的征稅成本，我們的初步看法是稅務系統部門的行政管理費用可以看作是征稅的純粹費用。該征稅成本與國民收入的比值可以被用來衡量一國稅務系統部門的行政效率，該比值越大，則效率越低，該比值越小，效率越高。

（四）個人所得稅在收入分配調節方面的作用

國內學術界對于當前中國個人所得稅在收入再分配方面的作用有限已達成普遍共識。根據個稅前后居民收入分別計算的基尼系數的差距是估算和量化個人所得稅收入再分配效應的國際標準作法。基尼系數是衡量一國社會居民收入均等化程度的一個重要指標。0.4為國際公認的基尼系數警戒線水平。據喬立寧（2008）研究，中國1999—2000年，個人所得稅對基尼系數變化的效應為負，個人所得稅呈現累退效應，2001—2006年個人所得稅對基尼系數變化的效應轉負為正，個人所得稅逐步實現對于縮小收入差距的正向作用，但是調節力度微乎其微，個人所得稅對基尼系數變化的效應2005年為0.75%，2006年為0.63%，不足1個百分點。2004年可支配收入基尼系數為0.406 8，首次突破0.4的國際警戒線水平。[10] 據王亞芬、肖曉飛、高鐵梅（2007）對于1985—2005年中國城鎮居民稅收收入基尼系數的研究，2002年以后可支配收入的基尼系數才開始小于總收入的基尼系數。[11]

三、結論與政策建議

中國個人所得稅的收入再分配功能不理想是由所得稅的消費者稅的本質特征所決定的。個人所得稅在籌集財政收入方面的作用有限是由現階段勞動就業人口在行業分布方面的特點所決定的。中國工薪所得稅的平均稅率呈現依次遞減的累進性。累進幅度最大的兩個千元收入段是2 000 元～ 3 000元和4 000元 ～ 5 000元。工薪所得稅的累進性主要根源在于起征額。個人所得稅調節收入差距的作用不可依賴。收入分配差距過大根源在初次分配領域。根據征稅的普遍原則，可以判斷個人所得稅基本上是一個好稅種。分類征稅的模式宜于堅持。可以預測個人所得稅在中國實現以雇傭勞動為特征的大規模農業生產經營管理方式以前，不會成為中國的主體稅種。

（一）增加稅收收入調節效應的三個建議

首先，參照各地區最低工資標準，確立各地各行業最高工資標準。哈耶克對累進稅的公正性和收入邊際效用遞減的理論基礎及其正確性和意圖持有相當的懷疑，指出，“在所得稅率非常高的國家，事實上較大的平等是通過確定每個人都可以掙得的凈收入上限來實現的。”[12] 較之累進的所得稅，規定最高工資標準對于降低收入差距可起到標本兼治之效。

其次，規定行業利潤率的最高上限。

再次，調整消費稅稅率，調高奢侈品的消費稅率，降低生活必需品的消費稅率，以期待可能會對高消費能力者征收較高收入的目的。喬治·拉姆賽指出，在那些生產不屬固定資本范圍內的商品的產業部門中，生產率的增長或者下降，要不是通過影響維持勞動的那部分產品在總產量中的比例，就決不能影響利潤率。他同時證明，各式各樣的奢侈品由于不參與構成固定資本，同時又不構成流動資本，其勞動和資本生產率的增長或者下降，由于不會改變與其他部門產品的相對交換比例或者會使更多的奢侈品轉化為生產者自己享用，因此不會影響該奢侈品的生產部門和其他生產部門的利潤率。[13] 我們認為，對奢侈品征稅的效應類似于奢侈品行業生產效率的降低所引起的后果，由于不會侵占用于再生產的基金和改變資本的供給價格及其與勞動的比例關系，因此不會影響該行業的利潤率，宜于征稅。

（二）將中國現行個人所得稅易名為個人收入調節稅，減少稅率檔次，提高免征額

將中國工薪所得試行的九級超額累進稅率檔次減為3 ～ 5級，提高免征額到在崗職工平均工資以上，均衡各不同稅率檔次的收入級距的差異。調整10 000元以上高收入者的邊際稅率使工薪所得的平均稅率呈現遞增的累進性。

（三）對企業的經營利潤改變其征收環節，實行間接征稅

喬治·拉姆賽指出，“雇主是國民收入的總分配者，是把年收入中屬于所有不同財富源泉所有者的份額支付給他們的人：他給工人支付工資，給資本家支付利息，給地主支付地租……他在社會經濟中起著重要的作用。”[14]有鑒于雇主和資方在決定初次收入分配比例方面的決定性地位，我們認為，較之直接向企業利潤和資本利潤征稅，轉而改變其征收環節和實行間接征稅，或者由比例稅率轉而實行定額稅，也許是一種可以值得嘗試和進一步探索的改革方向。

注釋：

①http：//finance.sina.com.cn/g/20090618/02176365191.shtml 轉引自中國新聞網，財政部：《去年240萬名高收入者繳個稅1294億元》，2009年6月18日02：17。

②http：//www.cnjxol.com/oldepaper/jxrb/content/2007-02/27/content_336991.html，嘉興日報，《全國勞動力總量2010年達8.3億人》，2007年2月27日。

③中華人民共和國財政部：《2010年1～6月中國國家財政預算收入統計》，轉引自中國經濟景氣月報201007。

④搜數精訊數據庫，《2009年1～4季度中國分地區在崗職工平均工資統計》，轉引自中國經濟景氣月報201007。

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責任編輯：王巖云

責任校對：馬 斌

Analysis of the Character and Effect of the Personal Tax

Miao Jinping

（Graduate School， China Social Science Academy， Beijing 100102， China）

Abstract： The personal income tax， taking salaries tax as the main body， is a consumer tax. Due to the existence of levy limit， personal income tax is not a complete income tax， but a personal income regulation tax. Based on the theoretical basis of consumer tax， the author puts forward a simple model of the theoretical average taxpayer representative residents， and the theoretical calculation formula of our personal income tax contribution of all the revenue. Our personal income tax reform should focus on how to improve the progressivity of the working income tax， enhance redistribution function of income tax， and relatively improve the actual payment of low-income labours. Therefore， we should change the personal income tax for personal income regulation tax， reduce tax rate grade and improve the limit of exemption from conscription.

Key words： personal tax; consumer tax; personal income regulation tax; average tax rate; progressivity