長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的解讀

［摘要］ 長期股權(quán)投資后續(xù)計量的方法包括成本法和權(quán)益法。投資企業(yè)增加或減少投資導(dǎo)致成本法和權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換。成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的轉(zhuǎn)換處理的基本思想是遵循追溯調(diào)整法，即假設(shè)從原取得的投資開始就采用權(quán)益法，把原取得投資采用成本法下的長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整為權(quán)益法下的賬面價值。權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的轉(zhuǎn)換處理既體現(xiàn)了未來適用法的理念，也體現(xiàn)了追溯調(diào)整法的理念。

［關(guān)鍵詞］ 長期股權(quán)投資；成本法和權(quán)益法；轉(zhuǎn)換

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 06. 003

［中圖分類號］F230 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673 - 0194（2011）06- 0006- 03

1成本法和權(quán)益法的理念

長期股權(quán)投資初始投資成本確定后，其后續(xù)計量的方法包括成本法和權(quán)益法。兩種方法依據(jù)的理念不同導(dǎo)致長期股權(quán)投資后續(xù)計量的結(jié)果不同。

1.1 成本法的理念

成本法是指長期股權(quán)投資按成本計價的方法，主要適用于投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

成本法依據(jù)的理念是法律形式重于實質(zhì)的原則。從法律形式看，投資企業(yè)和被投資企業(yè)是獨立的法人，除非被投資企業(yè)宣布分派利潤，否則其實現(xiàn)的利潤就只屬于被投資企業(yè)，而投資企業(yè)無法按照比例分享。因此，成本法決定了投資企業(yè)持有期間不需要對被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動進行會計處理，只有被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時才按持股比例享有的份額進行會計處理。

1.2 權(quán)益法的理念

權(quán)益法是指投資以初始投資成本計量后，投資企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值隨著被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額的變動而變動的方法。權(quán)益法主要適用于投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。

權(quán)益法依據(jù)的理念是實質(zhì)重于形式原則。盡管從法律形式看，投資企業(yè)和被投資企業(yè)都是獨立的法人，但是從經(jīng)濟實質(zhì)上看，投資企業(yè)對被投資企業(yè)的財務(wù)政策和經(jīng)營政策具有共同控制或重大影響，因此，股權(quán)代表的是股東應(yīng)享有（承擔）的被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額的增加或減少，投資企業(yè)應(yīng)該按照持股比例反映長期股權(quán)投資隨著被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額變動而變動的部分。

2成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的解讀

由于投資企業(yè)增加或減少投資，導(dǎo)致長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法即成本法和權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換。

2.1 適用范圍

（1）原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的；

（2）因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的一些能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制的。

2.2 基本原則

成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時需要解決的問題包括：初始投資成本如何確定；成本法下的長期股權(quán)投資的賬面價值是否需要調(diào)整；如果調(diào)整，如何調(diào)整。要解決上述問題，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的轉(zhuǎn)換處理的基本思想是遵循追溯調(diào)整法，即假設(shè)從原取得的投資開始就采用權(quán)益法，把原取得投資采用成本法下的長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整為權(quán)益法下的賬面價值。

2.2.1 初始投資成本的確定

成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為權(quán)益法核算的初始投資成本。

2.2.2 長期股權(quán)投資的賬面價值的調(diào)整

比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

2.2.2.1 追加投資導(dǎo)致由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)區(qū)分原持有的以及新增的長期股權(quán)投資兩部分分別處理。

2.2.2.1.1 原持有的長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整原則

原持有長期股權(quán)投資的投資成本大于按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

原取得投資時投資成本小于按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時調(diào)整留存收益（盈余公積、未分配利潤）。借記長期股權(quán)投資（投資成本）賬戶；貸記盈余公積和利潤分配賬戶。

2.2.2.1.2 新增的長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整原則

應(yīng)按權(quán)益法處理，比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。如果新增的投資成本大于投資時按新增持股比例計算應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；如果新增的投資成本小于投資時按新增持股比例計算應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本（賬面價值）。

2.2.2.1.3 被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動的處理原則

對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于投資企業(yè)按原持股比例計算應(yīng)享有的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當期損益。屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當計入資本公積。

2.2.2.2 因處置投資導(dǎo)致由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的一些能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。

按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本；在此基礎(chǔ)上，比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益（盈余公積、未分配利潤），體現(xiàn)追溯調(diào)整。

對于原投資取得后至轉(zhuǎn)為權(quán)益法之間被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的變動的處理：

（１）由凈損益引起變動的，實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）應(yīng)調(diào)整留存收益（因為屬于追溯調(diào)整，所以不應(yīng)當調(diào)整當期損益） ，對于處置當期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當期損益。

（２）其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，計入“資本公積——其他資本公積”。

3權(quán)益法轉(zhuǎn)換成本法的解讀

3.1 適用范圍

（1）投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

（2）投資企業(yè)增加長期股權(quán)投資或其他原因使得投資企業(yè)由對被投資單位具有共同控制或重大影響轉(zhuǎn)換為具有控制能力，

3.2 基本原則

權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法時需要解決的問題包括：初始投資成本如何確定；權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的賬面價值是否需要調(diào)整。要解決上述問題，權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的轉(zhuǎn)換處理既體現(xiàn)了未來適用法的理念，也體現(xiàn)了追溯調(diào)整法的理念。

3.2.1 減少投資導(dǎo)致由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本，不需要對原權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整，體現(xiàn)了未來適用法的理念。

轉(zhuǎn)換為成本法之后，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中投資企業(yè)享有份額的（按剩余持股比例計算），分得的現(xiàn)金股利或利潤實際上相當于成本法核算的新長期股權(quán)投資的投資成本的收回，因此應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益；自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分，確認為當期損益。

3.2.2 因追加投資導(dǎo)致權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

投資企業(yè)增加長期股權(quán)投資或其他原因使得投資企業(yè)由對被投資單位具有共同控制或重大影響轉(zhuǎn)換為具有控制能力，屬于多次交易形成企業(yè)合并。因增加投資導(dǎo)致權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法時，長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)按照企業(yè)合并形式確定。屬于同一控制下的企業(yè)合并，權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時，長期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)該是每一交易時取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值份額之和，同時將權(quán)益法下在確定初始投資成本時點之后進行的會計處理的影響予以“消除”，體現(xiàn)了追溯調(diào)整法的理念，消除過程同下面的（2）。

對于非同一控制下的企業(yè)合并，屬于多次交易形成合并的，企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。由于多次交易具有時間差，每項交易的長期股權(quán)投資的賬面價值已經(jīng)發(fā)生了變化，不再等于初始投資時點的初始投資成本，所以需要調(diào)整。調(diào)整如下：

（1）達到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的，長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和。

（2）達到企業(yè)合并前對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法（共同控制或重大影響）核算的，購買日應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。也就是，將權(quán)益法下在確定初始投資成本時點之后進行的會計處理的影響予以“消除”，體現(xiàn)了追溯調(diào)整法的理念。

1）消除原取得投資時初始投資成本小于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額所做的會計處理：借記盈余公積和利潤分配——未分配利潤賬戶；貸記長期股權(quán)投資——投資成本（初始投資成本調(diào)整額）。

2）消除原投資后至新投資之間原采用權(quán)益法所作的會計處理：

①被投資單位盈利時投資企業(yè)所作會計處理的消除：借記盈余公積和利潤分配——未分配利潤；貸記長期股權(quán)投資——損益調(diào)整。

②被投資單位時虧損投資企業(yè)所作會計處理的消除：借記長期股權(quán)投資——損益調(diào)整；貸記盈余公積和利潤分配——未分配利潤。

③被投資單位其他權(quán)益的變動投資企業(yè)所作會計處理的消除：借記資本公積——其他資本公積，貸記長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動；或借記長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動，貸記資本公積——其他資本公積。