長期股權投資核算方法轉換的解讀

［摘要］ 長期股權投資后續計量的方法包括成本法和權益法。投資企業增加或減少投資導致成本法和權益法的相互轉換。成本法轉換為權益法的轉換處理的基本思想是遵循追溯調整法，即假設從原取得的投資開始就采用權益法，把原取得投資采用成本法下的長期股權投資賬面價值調整為權益法下的賬面價值。權益法轉換為成本法的轉換處理既體現了未來適用法的理念，也體現了追溯調整法的理念。

［關鍵詞］ 長期股權投資；成本法和權益法；轉換

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 06. 003

［中圖分類號］F230 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673 - 0194（2011）06- 0006- 03

1成本法和權益法的理念

長期股權投資初始投資成本確定后，其后續計量的方法包括成本法和權益法。兩種方法依據的理念不同導致長期股權投資后續計量的結果不同。

1.1 成本法的理念

成本法是指長期股權投資按成本計價的方法，主要適用于投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資以及投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

成本法依據的理念是法律形式重于實質的原則。從法律形式看，投資企業和被投資企業是獨立的法人，除非被投資企業宣布分派利潤，否則其實現的利潤就只屬于被投資企業，而投資企業無法按照比例分享。因此，成本法決定了投資企業持有期間不需要對被投資企業所有者權益的變動進行會計處理，只有被投資企業宣告分派現金股利或利潤時才按持股比例享有的份額進行會計處理。

1.2 權益法的理念

權益法是指投資以初始投資成本計量后，投資企業長期股權投資的賬面價值隨著被投資企業所有者權益金額的變動而變動的方法。權益法主要適用于投資企業對被投資企業具有共同控制或重大影響的長期股權投資。

權益法依據的理念是實質重于形式原則。盡管從法律形式看，投資企業和被投資企業都是獨立的法人，但是從經濟實質上看，投資企業對被投資企業的財務政策和經營政策具有共同控制或重大影響，因此，股權代表的是股東應享有（承擔）的被投資企業所有者權益金額的增加或減少，投資企業應該按照持股比例反映長期股權投資隨著被投資企業所有者權益金額變動而變動的部分。

2成本法轉換為權益法的解讀

由于投資企業增加或減少投資，導致長期股權投資的后續計量方法即成本法和權益法的相互轉換。

2.1 適用范圍

（1）原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的；

（2）因處置投資導致對被投資單位的一些能力由控制轉為具有重大影響或共同控制的。

2.2 基本原則

成本法轉換為權益法時需要解決的問題包括：初始投資成本如何確定；成本法下的長期股權投資的賬面價值是否需要調整；如果調整，如何調整。要解決上述問題，成本法轉換為權益法的轉換處理的基本思想是遵循追溯調整法，即假設從原取得的投資開始就采用權益法，把原取得投資采用成本法下的長期股權投資賬面價值調整為權益法下的賬面價值。

2.2.1 初始投資成本的確定

成本法轉為權益法時，應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為權益法核算的初始投資成本。

2.2.2 長期股權投資的賬面價值的調整

比較該初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定是否需要調整長期股權投資的賬面價值。

2.2.2.1 追加投資導致由成本法轉為權益法

原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應區分原持有的以及新增的長期股權投資兩部分分別處理。

2.2.2.1.1 原持有的長期股權投資賬面價值的調整原則

原持有長期股權投資的投資成本大于按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，屬于通過投資作價體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值。

原取得投資時投資成本小于按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，調整長期股權投資賬面價值的同時調整留存收益（盈余公積、未分配利潤）。借記長期股權投資（投資成本）賬戶；貸記盈余公積和利潤分配賬戶。

2.2.2.1.2 新增的長期股權投資賬面價值的調整原則

應按權益法處理，比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。如果新增的投資成本大于投資時按新增持股比例計算應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的成本；如果新增的投資成本小于投資時按新增持股比例計算應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益（營業外收入），同時調整增加長期股權投資的成本（賬面價值）。

2.2.2.1.3 被投資單位可辨認凈資產公允價值變動的處理原則

對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于投資企業按原持股比例計算應享有的部分，屬于在此期間被投資單位實現的凈損益中應享有份額的，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益，應調整留存收益，對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益。屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入資本公積。

2.2.2.2 因處置投資導致由成本法轉為權益法

因處置投資導致對被投資單位的一些能力由控制轉為具有重大影響或共同控制的，由成本法轉為權益法。

按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本；在此基礎上，比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資賬面價值；屬于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益（盈余公積、未分配利潤），體現追溯調整。

對于原投資取得后至轉為權益法之間被投資單位凈資產公允價值的變動的處理：

（１）由凈損益引起變動的，實現的凈損益中應享有的份額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益（扣除已發放及已宣告發放的現金股利或利潤）應調整留存收益（因為屬于追溯調整，所以不應當調整當期損益） ，對于處置當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益。

（２）其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，計入“資本公積——其他資本公積”。

3權益法轉換成本法的解讀

3.1 適用范圍

（1）投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

（2）投資企業增加長期股權投資或其他原因使得投資企業由對被投資單位具有共同控制或重大影響轉換為具有控制能力，

3.2 基本原則

權益法轉換為成本法時需要解決的問題包括：初始投資成本如何確定；權益法下的長期股權投資的賬面價值是否需要調整。要解決上述問題，權益法轉換為成本法的轉換處理既體現了未來適用法的理念，也體現了追溯調整法的理念。

3.2.1 減少投資導致由權益法轉為成本法

投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本，不需要對原權益法下的長期股權投資的賬面價值進行調整，體現了未來適用法的理念。

轉換為成本法之后，自被投資單位分得的現金股利或利潤未超過轉換時被投資單位賬面留存收益中投資企業享有份額的（按剩余持股比例計算），分得的現金股利或利潤實際上相當于成本法核算的新長期股權投資的投資成本的收回，因此應沖減長期股權投資的成本，不作為投資收益；自被投資單位分得的現金股利或利潤超過轉換時被投資單位賬面留存收益中本企業享有份額的部分，確認為當期損益。

3.2.2 因追加投資導致權益法轉換為成本法

投資企業增加長期股權投資或其他原因使得投資企業由對被投資單位具有共同控制或重大影響轉換為具有控制能力，屬于多次交易形成企業合并。因增加投資導致權益法轉換為成本法時，長期股權投資賬面價值的調整應按照企業合并形式確定。屬于同一控制下的企業合并，權益法轉為成本法時，長期股權投資的初始投資成本應該是每一交易時取得被投資方所有者權益賬面價值份額之和，同時將權益法下在確定初始投資成本時點之后進行的會計處理的影響予以“消除”，體現了追溯調整法的理念，消除過程同下面的（2）。

對于非同一控制下的企業合并，屬于多次交易形成合并的，企業合并成本為每一單項交換交易的成本之和。由于多次交易具有時間差，每項交易的長期股權投資的賬面價值已經發生了變化，不再等于初始投資時點的初始投資成本，所以需要調整。調整如下：

（1）達到企業合并前對持有的長期股權投資采用成本法核算的，長期股權投資在購買日的成本應為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和。

（2）達到企業合并前對長期股權投資采用權益法（共同控制或重大影響）核算的，購買日應對權益法下長期股權投資的賬面余額進行調整，將有關長期股權投資的賬面余額調整至最初取得成本，在此基礎上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權投資的成本。也就是，將權益法下在確定初始投資成本時點之后進行的會計處理的影響予以“消除”，體現了追溯調整法的理念。

1）消除原取得投資時初始投資成本小于可辨認凈資產公允價值的份額所做的會計處理：借記盈余公積和利潤分配——未分配利潤賬戶；貸記長期股權投資——投資成本（初始投資成本調整額）。

2）消除原投資后至新投資之間原采用權益法所作的會計處理：

①被投資單位盈利時投資企業所作會計處理的消除：借記盈余公積和利潤分配——未分配利潤；貸記長期股權投資——損益調整。

②被投資單位時虧損投資企業所作會計處理的消除：借記長期股權投資——損益調整；貸記盈余公積和利潤分配——未分配利潤。

③被投資單位其他權益的變動投資企業所作會計處理的消除：借記資本公積——其他資本公積，貸記長期股權投資——其他權益變動；或借記長期股權投資——其他權益變動，貸記資本公積——其他資本公積。