企業會計準則重點問題解析

［摘要］ 企業會計準則自2007年1月1日在上市公司實行以來，各地財政部門每年組織會計人員學習準則的相關規定，企業會計準則與原企業會計制度相對比發生了重大變化，筆者將企業會計準則中新的規定和核算方法進行一下歸納總結，以便于會計人員更好、更快、更準確地學習和掌握準則的相關規定。

［關鍵詞］ 準則；原制度；重大變化；總結；歸納

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 06. 004

［中圖分類號］F230 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673 - 0194（2011）06- 0008- 02

２００７年１月１日，我國在上市公司率先執行企業會計準則， 之后在大中型企業陸續相繼實施，為了方便會計人員學習和掌握準則的內容，現將企業會計準則與原企業會計制度發生重大變化的會計核算方法總結歸納如下。

一、引入了“公允價值”計量屬性

公允價值，是指公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。準則中規定，交易性金融資產、可供出售的金融資產和符合條件的投資性房地產可按公允價值核算，非貨幣性資產交換如果具有商業實質，且交換的非貨幣性資產公允價值能夠可靠計量也按公允價值計價。

（一）交易性金融資產

購入時按取得公允價值計價，交易所產生的費用列記“投資收益”，后續計量按公允價值計量，公允價值與賬面的差列記“公允價值變動損益”，期末轉入“本年利潤”，計入當期損益。交易性金融資產公允價值變動額未實現前不計入應納稅所得額。

（二）可供出售的金融資產

購入時按取得成本計價（含交易費用），后續計量按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差列記“資本公積”，確認資產減值損失時，將可收回金額與取得成本的差列記“資產減值損失”，可收回金額與賬面價值的差列記“可供出售的金融資產”，同時轉出列入“資本公積”的公允價值與賬面價值的差。

（三）投資性房地產

準則對于投資性房地產規定了兩種計量模式：一是成本計量模式，二是公允價值計量模式。

投資性房地產如果有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，允許采用公允價值計量模式。

公允價值計量模式下的會計處理方法：

１.由存貨、自用固定資產轉為投資性房地產時，轉換日的公允價值大于賬面價值的差，列記“資本公積”；公允價值小于賬面價值的差，列記“公允價值變動損益”，計入當期損益。

２.由成本計量模式轉換為公允價值計量模式，轉換日公允價值與賬面價值的差，調整期初留存收益，計入“盈余公積”和“未分配利潤”，“盈余公積”不足調整的調整“未分配利潤”。

３.公允價值計量模式的后續計量

（１）期末投資性房地產公允價值與賬面價值的差列記“公允價值變動損益”，列入當期損益。

（２）投資性房地產轉為自用時，按轉換日的公允價值列記“固定資產”，與賬面價值的差額列記“公允價值變動損益”，計入當期損益。

（３）投資性房地產處置時，公允價值變動中列入“資本公積”部分轉入“其他業務收入”；結轉當期損益的“公允價值變動損益”也要同時轉入“其他業務收入”。這種會計處理被稱為落地處理，表明投資性房地產的公允價值變動值已經實現。

（四）非貨幣性資產交換

非貨幣資產交換同時滿足下列兩個條件的：①該項交換具有商業實質；②換入資產和換出資產的公允價值能夠可靠地計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益。

在公允價值計量的情況下，無論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就涉及損益的確認，損益的確認根據換出資產的不同而有所區別。

１.換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時存貨的賬面價值結轉銷售成本。

２.換出資產為固定資產或無形資產的，換出資產的公允價值和換出資產的賬面價值的差額列記“營業外收入”或“營業外支出”。

３.換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產的公允價值和換出資產的賬面價值的差額列記“投資收益”。

二、引入了“現值”計量屬性

現值，是指對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種屬性。

（一）具有融資性質購入固定資產、無形資產的計價

企業購買固定資產、無形資產通常在正常信用條件期限內付款，但超過正常信用條件（通常為３年）延期付款時，實質上具有融資租賃性質，購入固定資產、無形資產的成本不能以各期付款數額之和確定，而應以各期付款額的現值之和確定。

按支付的現值列記“固定資產”、“無形資產”；按各期支付的金額列記“長期應付款”；現值與支付的金額之間的差額列記“未確認融資費用”。

折現率是以反映當前市場貨幣時間價值和延期付款債務特定風險的利率來確定。

購入固定資產“未確認融資費用”按實際利率法計算各期應攤銷的融資費用，如果有安裝期或建設期，符合資本化條件則記入“在建工程”，否則分期列記“財務費用”。

購入無形資產“未確認融資費用”按實際利率法計算各期應攤銷的融資費用，分期列記“財務費用”。

（二）固定資產的棄置費用

對于特殊行業的特定固定資產，確定其初始入賬成本時，還應考慮棄置費用。

棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站、煤礦、水電站設施等棄置和恢復義務。

棄置費用通常是在固定資產使用壽命結束后，也就是說在固定資產報廢后發生的，在確定初始入賬成本時應包括棄置費用的現值。棄置費用的現值列記“預計負債”。現值與固定資產使用壽命結束后發生的棄置費用的數額的差，采用實際利率法在固定資產使用壽命內進行攤銷，每年的攤銷額記入“財務費用”的同時記入“預計負債”。

列入固定資產原值的“預計負債”和按實際利率法攤銷的“預計負債”合計后即等于固定資產使用壽命結束時應承擔的棄置義務的金額。

（三）非流動資產可收回金額的確定

在確定固定資產、無形資產可收回金額時，通常須要計算資產預計未來現金流量的現值。

資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

三、借款費用資本化的問題

借款費用允許開始資本化必須同時滿足3個條件，即資產支出已經發生；借款費用已經發生；為使資產達到預定可使用或可銷售狀態所必須的購建或者生產活動已經開始。

請注意，這里所說的“為使資產達到預定可使用或可銷售狀態所必須的購建或者生產活動”是有時間限制的，這里指的是一年（含一年）以上，也就是說如果不足一年，即使符合上述3個條件，借款費用也不得資本化。

準則所說的資產通常包括：存貨、固定資產、投資性房地產。因為只有這3項資產的購建或者生產活動有可能達到一年以上。

（一）借款利息資本化金額的確定

１.專門借款。為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入的專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

２.一般借款。為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數并乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。

資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。

四、資產減值問題

準則規定，企業資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計其可收回金額，然后將估計的資產可收回金額與賬面價值相比較，以確定資產是否發生了減值，以及是否需要計提資產減值準備并確認相應的減值損失。

如果期末企業資產不存在減值跡象，可以不進行減值測試，但使用期限不確定的無形資產和商譽無論是否有減值跡象，期末都要進行減值測試。

減值測試的方法是根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

五、所得稅會計核算問題

準則規定，企業所得稅會計應采用資產負債表債務法計算所得稅費用，原制度規定的企業可以選擇采用應付稅款法或以利潤為基礎的納稅影響會計核算法被取消。

資產負債表債務法所得稅會計的核算程序：

１.按照相關會計準則規定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債的賬面價值。

２.按照準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。

３.比較資產和負債的賬面價值與計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，除準則中規定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異并乘以所得稅稅率，計算出來的這個數字就是資產負債表日遞延所得稅資產或負債的應有金額，并與期初遞延所得稅資產或負債金額相對比，確定當期增加或減少遞延所得稅資產和負債的金額，作為構成利潤表所得稅費用的其中一個組成部分——遞延所得稅。

４.按照適用的稅法規定計算當期應納所得稅，即應納稅所得額乘以所得稅稅率，作為構成利潤表所得稅費用的其中一個組成部分——當期所得稅。

５.確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩部分，企業在計算了當期所得稅和遞延所得稅后，根據兩者之和（差），計算出所得稅費用的金額。