關于構建我國政府內部控制體系的研究

［摘要］ 隨著我國政府逐步向服務型、績效型政府轉變，政府內部控制建設亟待加強。本文通過對我國政府內部控制現狀進行總結，借鑒美國政府內部控制的發展經驗，提出我國政府內部控制應引入COSO模型，并提出我國政府內部控制體系建設的規劃和目標。

［關鍵詞］ 政府內部控制；體系；研究

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 06. 010

［中圖分類號］F810.6；F239.45 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673 - 0194（2011）06- 0018- 03

一、引言

我國政府一直注重廉政建設，并通過財政、審計、監察、反貪等多種行政手段和法律手段防范和管理政府違規行為，這些手段主要是通過外部對政府部門進行監督和治理。但是，從我國近幾年政府審計結果公告所暴露和反映的各種違規問題來看，其主要原因還是政府內部控制管理薄弱。隨著我國社會經濟的不斷發展，我國政府正處于逐步向服務型、績效型政府轉變的過程中，而美國等西方發達國家政府內部控制建設，一般都有政府內部控制規范等相關法案配套，我國也應加強政府內部控制體系建設。財政部會計司劉玉廷司長（2008）指出，政府內部控制建設實踐證明，健全有效的內部控制， 是政府部門切實加強內部管理、提高公共資金使用效益和為人民服務水平的重要舉措。

我國對于政府內部控制的研究和實踐剛剛起步，其研究成果還較少。對于政府內部控制的研究主要還是停留在基礎概念辨析和總結國外經驗階段，對我國政府內部控制的現狀和如何推進我國政府內部控制體系建設的研究還較少。從清華CNKI數據庫的中國期刊全文數據庫檢索結果來看，1998-2010年10月以“政府內部控制”或“政府部門內部控制”為主題的文章只有11篇。而據楊曉磊（2009）統計，1998-2009年6月間發表的以政府內部控制為主要內容的文章也只有68篇。

根據目前的文獻資料，在研究和探討政府內部控制方面，主要集中在總結國外政府內部控制經驗、政府內部控制概念辨析、政府控制內部框架構建、政府內部控制與審計的聯系等方面。如劉玉廷（2008）、張國清（2009）、王光遠（2009）等分別對美國政府內部控制發展進行了總結和分析。董小紅（2008）對我國政府內部控制框架構建進行了探討，提出了原則性建議，但其在研究中只提出了構建我國政府內部控制框架的原則，未能對我國政府內部框架的具體內容展開論述；董小紅（2008）還對政府內部控制與政府治理的概念進行了辨析，指出政府內部控制是一項政府治理活動，屬于政府內部治理。陳林（2009）基于公共受托責任對績效審計和政府內部控制的關系進行了討論，指出政府內部控制不僅是是績效審計的直接對象，而且是實現整體公共受托責任的前提。

本文通過對我國政府內部控制現狀進行分析，借鑒美國政府內部控制的建設經驗，提出我國政府內部控制應引入COSO內部控制模型，建立政府內部控制規范體系，并提出我國政府內部控制建設的分步規劃和目標。

二、我國政府內部控制目前存在的問題

近年來，我國政府不斷加快行政管理體制改革，加強政府自身建設，建設服務型、績效型政府，在內部控制上不斷完善，但目前來看仍然存在一些問題。

1.內部監督部門不獨立，無法起到內部監督的作用

我國政府在組織架構設置上主要由各級政府機構編制辦公室統一管理，根據相關政府職能設計組織架構、職能權限劃分以及人員配置。從我國各級政府部門組織實際情況來看，存在部門職能權限劃分不清、內部監督部門不獨立的特點。例如有的單位將財務部門和審計部門合成一個部門，即使分開設置仍存在財務部門領導和審計部門領導為同一個人的情況。各單位設置的內部審計部門一般都歸單位領導直接管理，無法滿足審計獨立性的要求。

2.政府決策缺少風險評估機制

我國政府在履行目標責任的時候缺乏風險評估的機制，較少對目標實現面臨的風險進行系統性的評估。因此在政府目標實現的過程中經常會帶來很多問題。例如以經濟增長為目標制定的政策造成了環境的大量破壞；有的政府部門為了追求政績，大量違規貸款、擔保和投資，造成重大財政風險和政府債務風險。

3.政府內部控制活動混亂，缺乏內部牽制機制

從宏觀上看，部門預算改革、國庫集中支付改革、政府采購改革等控制活動有效保障公共財政運行的效率，但是從微觀上看，政府部門內部控制活動仍然比較混亂，主要體現在：（1）在業務審批流程上缺少相應的控制程序，容易出現領導濫用審批權；（2）資產管理混亂，缺乏控制，例如對政府資產處置缺少控制，造成國有資產大量流失；（3）預算缺少控制程序，內部預算與上報財政預算不一致，造成預算、決算“兩張皮”的問題；（4）對信息系統管理和維護缺少控制活動，出現國家機密數據泄密等問題。

4.政府在信息與溝通上存在信息失真、溝通較少的問題

從信息的角度看，一方面存在政府部門對外披露的信息不真實的問題，如地方政府為了提高政績偽造經濟數據；另一方面政府部門內部缺乏規范嚴格的內部信息報告制度，所報告的信息不完整，缺乏質量。從溝通的角度看，政府部門管理層不能及時、準確地獲得決策信息，政府部門內部信息溝通不及時、不準確，政府與公眾之間也缺乏必要的溝通。

5.各地政府內部控制水平參差不齊

我國經濟發展水平地域差異大，政府工作人員的管理水平也存在一定的差距。經濟發達地區的政府內部控制建設的水平較高，具有較成熟的內部控制系統。經濟欠發達地區的政府內部控制建設水平較低，普遍還缺乏內部控制的知識和意識。

三、美國政府內部控制的建設情況

美國作為全球內部控制發展最為成熟的國家之一，對政府內部控制的關注是比較早的，從全球范圍來看政府內部控制的建設也是相對比較健全和完善的。美國政府內部控制的發展歷程，大致可分為以下3個階段：

1.初期建設階段

1921年，美國政府成立審計總署（GAO）負責有關內部控制和督察的權責。1950年，美國政府發布《會計與審計法案》，要求聯邦政府各部門管理層負責建立并維護適當的內部控制系統，承擔內部控制及內部審計方面的責任。通過《會計與審計法案》的實施，首先明確了政府部門負責人對內部控制建設的責任，審計總署（GAO）也開始探索內部控制基礎審計，在審計中首先檢查政府業務流程、測試內部控制的有效性，而不再逐項檢查其每一條原始記錄。

但是《會計與審計法案》的實施效果并不理想，主要原因在于各政府機構沒有全部設置內部審計部門，即使有內部審計部門，其運行不獨立，審計業務也只局限于對財務事項的審查，最重要的是政府部門負責人對內部控制的職責未能實現。

由于政府內部控制監督制度實施不力，美國政府于1978年通過并頒布《督察長法案》。該法案要求聯邦政府各部門設立督察長辦公室，督察長直接向審計總署（GAO）負責，因此督察長的地位完全獨立，能夠直接對政府部門發生的浪費、舞弊、管理失當展開調查和審計評估?！抖讲扉L法案》雖然并未明確政府內部控制的定義，但已強調了政府內部控制在效率性和效果性方面的作用。

2.政府內部控制制度框架形成階段

1981年，美國政府預算管理總局（OMB）發布A-123號通告《管理層責任與控制》，重申要求建立并維持適當的內部控制系統。1982年美國政府頒布《聯邦管理機構財務誠信法案》，要求政府部門持續地評估和報告其內部會計控制和管理控制系統的適當性，并授權美審計總署（GAO）發布內部控制準則。1983年，審計總署（GAO）發布《聯邦政府政府控制準則》。

至此，美國政府內部控制制度框架基本形成，A-123號通告《管理層責任與控制》、《聯邦管理機構財務誠信法案》和《聯邦政府政府控制準則》共同構成了美國政府內部控制體系。

3.與企業內部控制趨同階段

在美國政府內部控制發展過程中，企業內部控制研究與實務也有了很大突破，其中影響最大的是1992年COSO委員會發布的《內部控制——整合框架》和2002年美國國會通過的《薩班斯-奧克利斯法案》。雖然《內部控制——整合框架》發布后得到了廣泛認同，但是審計總署（GAO）指出該框架存在兩大缺陷：一是沒有要求管理層提供對內部控制的報告；二是在控制類型中欠缺保護資產安全方面的控制。COSO接受了審計總署（GAO）的建議，對框架進行了修訂。

1999年，審計總署（GAO）在借鑒COSO框架的基礎上，發布了全新的、基于風險導向和業績導向的《聯邦政府內部控制準則》，準則在框架上和構成上與COSO框架趨于一致。2004年，美國政府預算管理總局（OMB）修訂了A-123號通告，采納了COSO框架以及薩奧法案對管理層責任的有關規定。因此，美國審計總署（GAO）和美國政府預算管理總局（OMB）在內部控制的認識上與COSO達到了趨同。

四、建設政府內部控制體系的思路

1.政府內部控制的概念

由于我國在政府內部控制方面的研究與實踐起步較晚，雖然也出臺了一系列體系內部控制和監督的法律法規，但是并沒有專門從政府內部控制的角度發布制度和文件，更沒有明確政府內部控制的概念。

美國《聯邦政府內部控制準則》定義政府內部控制為：“管理一個組織的組成部分，為實現以下各類目標提供合理保證：①運行的有效性和效率；②財務報告的可靠性；③符合適用的法律和法規”。王光遠（2008）認為，政府內部控制是為保證政府（機構或組織）有效履行公共受托責任，杜絕舞弊、浪費、濫用職權、管理不當等行為而建立的控制流程、機制與制度體系。

根據以上政府內部控制概念的定義，《聯邦政府內部控制準則》與COSO模型對內部控制的定義基本一致，只不過將政府內部控制從“一個過程”修訂為“組織管理的一個組成部分”。而王光遠則是從履行公共受托責任的角度來對政府內部控制進行定義。本文贊同政府內部控制是“組織管理的一個組成部分”的解釋，其概念的外延更準確。

本文認為，政府內部控制是政府治理的一個組成部分，為實現以下各類目標提供合理保證：①運行的有效性和效率；②會計報表的準確性、完整性和及時性；③資產的安全完整；④符合適用的法律和法規。

2.明確政府內部控制的主體

對于政府內部控制來說，必須要明確其主體是什么。董小紅（2008）認為，政府內部控制的主體是政府工作人員或由其工作人員組成的群體組織。另外，從政府內部控制的概念分析可知，美國審計總署（GAO）認為政府內部控制的主體是“組織（Organization）”；王光遠（2008）認為政府內部控制的主體是政府（機構或組織）。

本文認為，政府內部控制的主體應符合如下特征：第一，政府內部控制的主體履行的是政府管理職能或受托的政府管理職能；第二，政府內部控制的主體支配的政府公共資源。因此，從中國政府制度來看，我國政府內部控制的主體應該是指中央和地方各級行政機關、審判機關和檢察機關以及各類事業單位（以下簡稱為“政府部門”）。

3.政府內部控制的要素

美國審計總署（GAO）在《聯邦政府內部控制準則》中界定政府內部控制的要素包括：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控5個要素，其內容與COSO框架五要素的闡述基本一致。根據政府內部控制的發展，我國政府內部控制也應在將COSO框架五要素引入的基礎上，建立適合我國情況的政府內部控制體系。

（1）控制環境?？刂骗h境是指管理層和工作人員應該在政府部門中建立和維持一個良好的環境，在這個環境中內部控制可以得到很好的支持和有效的執行?？刂骗h境是內部控制所有要素的基礎，其中包括誠信與道德價值觀、管理層的勝任能力、管理層的管理哲學與風格、組織架構、權利與責任的分配、人力資源的政策與實務、與預算管理部門的關系等。

（2）風險評估。風險評估是指政府部門應該對來自外部和內部的風險進行評估。進行風險評估，首先是要設定相互關聯和內在一致的目標。風險評估就是要找到影響目標實現的因素和事項，判斷風險發生的概率，并制定應對風險的策略。風險評估的過程實際上就是確定目標、分析目標實現可能發生問題的過程，作為政府部門，在分析風險后是不能規避和轉移風險的，而只能接受風險。接受風險的唯一途徑就是做好應急準備，一旦風險發生，及時做好應對工作。

（3）控制活動?？刂苹顒邮谴_保管理層指令得以執行和貫徹的一系列管理活動。控制活動存在于政府機構內部的各級職能部門，包括審批、授權、認證、保密、記錄、評價、考核等。根據管理控制的對象，控制活動可分為對人力資源的控制活動、對資產的控制活動、對業務流程的控制活動、對會計管理的控制活動、對信息系統的控制活動等。

（4）信息與溝通。信息與溝通包括兩部分內涵，信息是政府部門運行中記錄的數據，溝通是內部管理層和工作人員之間以某種形式及時地傳遞、交換和反饋信息的過程。信息與溝通可以有效地執行內部控制和履行相關責任。

（5）監控。監控是對政府運行中各項任務執行的質量進行反復監督和評估，并確保監督中發現的問題及時得到解決的過程。監控包括日常監控和專項監控兩類活動。日常監控是指對任務執行質量進行持續的監督、評價和控制的過程。對于內部控制體系比較健全的單位，持續監控的有效性更高。專項監控是對某項工作或某子目標實現情況進行監督評價的過程，也可以是非定期地對政府工作進行全面監督評價的過程。根據風險評估和日常監控的有效性，管理層可以不定期地采取專項監控，以確保內部控制運行的效果。

4.建立政府內部控制規范體系

我國目前出臺的政府內部控制相關的內容都分散在財政、審計、人事、會計等法律法規或規范性文件中，主要體現了各職能領域內對管理控制活動的設計和管理。我國政府還沒有從內部控制的角度出臺政府相關的內部控制責任、內部控制準則、內部控制實施、內部控制評價和內部控制審計等規范體系。

參照企業內部控制的理論和發展過程，借鑒美國政府內部控制的應用經驗，我國政府內部控制規范體系應包括政府內部控制基本規范、政府內部控制應用規范、政府內部控制實施規范、政府內部控制的評價規范和政府內部控制的審計規范等。

五、總結

從美國推進政府內部控制建設的歷程看，可以發現政府內部控制建設是在政府審計職能不斷獨立和完善的基礎上逐步發展的過程，政府審計責任的解除是促進政府內部控制發展的最大動力。目前政府內部控制建設和審計已經列入國家審計署的重大科研課題，政府內部控制也得到了財政部等相關部委的高度重視。

筆者建議，我國政府內部控制建設應充分考慮與政府會計改革相關的公共財政改革進程，采取循序漸進、穩步推進的改革策略，逐步建立既有我國特色的又有較強操作性的政府內部控制基礎。我國政府內部控制建設可按以下3個步驟實施：

近期建設目標。在我國政府會計改革的基礎上，建立我國政府會計內部控制規范，即規范我國政府會計內部控制和財務報告內部控制。政府會計準則建設是推進政府內部控制建設的重要基礎和內容。如果沒有政府會計準則的支撐， 對政府財務報告內部控制的評價將難以順利進行。

中期建設目標。在有效推進會計內部控制的基礎上，建立我國政府內部控制基本規范、政府內部控制應用規范和政府內部控制實施規范。政府各部門在基本規范和應用規范的基礎上制定本部門的專業內部控制規范，根據實施規范組織政府內部控制的實施。

遠期建設目標。建立我國政府內部控制的評價規范和審計規范。評價規范有助于各政府部門及時評價內部控制系統的建設和實施效果，審計規范有助于政府審計部門對政府部門實施內部控制的各項步驟、程序、活動的審查和評價。

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