會計內控到企業內控的發展歷程

摘 要 本文對2001年內控規范、2007年內控規范、2008年內控規范進行了較為詳細的梳理，以期對深入認識內控規范發展規律，更大地學習理解新的內控規范。

關鍵詞 會計 內控

中圖分類號: F230文獻標識碼:A

一、以資產負債表項目控制為主的2001年規范體系

2001年《內部會計控制規范(試行)》的基本規范和貨幣資金先后被下發，財政部陸續發布了采購與付款、工程項目、擔保、對外投資、銷售與收款等5個會計內控規范，發布成本費用、預算征求意見稿。其中基本規范具體結構包括總則、內部會計控制的內容、內部會計控制的目標原則、內部會計控制的檢查、內部會計控制的方法、附則等六個章節。該內部會計控制規范體系的特點是以資產負債表項目控制為主，內容廣泛涉及實物資產、貨幣資金、工程項目、對外投資、籌資、采購與付款、成本費用、銷售與收款等業務的會計控制，控制規范的順序是按資產負債表項目排列的。適用范圍很廣，包括:國家機關、公司、企事業單位、社會團體等。由于企業和國家機關、事業單位、社會團體在流程上區別很大，很難做到規定一致，執行中的難度較大。為了建立更加公認和科學的企業內部控制規范，2007年企業內部控制規范應運而生。

二、以財務報告內控為主的2007年規范體系

2007年的企業內部控制規范框架包括總則、風險評估、內部環境、信息與溝通、監督檢查、組織實施、控制措施、附則。適用范圍只限于企業，規范包括財務報告內部控制以及其他控制。規范的設計主要特點是以財務報告內部控制為主，具體規范，可分為三類:

第一類是與財務報表填報相關的規范，包括公允價值、財務報告編制、信息披露、關聯交易等;其中，信息披露、財務報告編制已征求意見，關聯交易、公允價值未出臺征求意見稿。

第二類是財務報表項目的相關規范，也就是對同企業財務報表項目相關的經濟業務事項提出的控制規范包括:貨幣資金、存貨、采購與付款、工程項目、對外投資、銷售與收款、合同、固定資產、成本費用、籌資、擔保、對子公司的控制。征求意包括:衍生工具、資產減值、企業合并與分立、無形資產、服務外包。

第三類是相關的規范，包括人力資源控制、預算控制、審計監督控制、計算機信息系統控制等。2007年的企業內控體系的主導思想已經從內部會計逐步控制擴展到了企業內部控制，其核心是圍繞財務報告來設定的，相關財務報表項目控制成為了控制項目的主線，排序基本是按照項目順序排列，然而但控制范圍已有了較大的擴展，該體系已考慮了給2006年的《企業會計準則》設置制度環境。然而該體系還是沒有完全跳出會計內控思維，尤其是具體項目控制還是采用財務報表順序和名稱，還沒有完全體現企業內控的目的。

三、以防范風險為主的2008年規范體系

2008年，財政部、審計署、銀監會、證監會、保監會共同發布《企業內部控制基本規范》內容包括:總則、風險評估、內部環境、控制活動、內部監督、信息與溝通、附則，把過去的“控制措施”修改為“控制活動”，而“組織實施”并入其他章節由于組織實施存在于各個控制環節中，而不是獨立存在的部分。適用范圍是大中型企業，也就是 “適用在中華人民共和國境內設立的大中型企業。小企業和其他單位可以參照本規范建立與實施內部控制。”適用范圍比2007年規范更加廣泛，和《企業會計準則》的執行范圍完全一致，為執行《企業會計準則》提供了很好的環境支撐。財政部2008年發布了征求企業內部控制評價應用、指引鑒證指引意見的通知，把過去的“內部控制具體規范”修改為“企業內部控制應用指引”，將“中介機構聘用規范”用“企業內部控制鑒證指引”進行了替代，增加了《企業內部控制評價指引》。

2009年，財政部又發布了征求組織架構的相關通知，新增加了組織架構、人力資源、發展戰略、社會責任、企業文化等內控應用指引;以及征求組織架構等內部控制應用，調整修改了采購、資金、銷售、資產、研發等應用指引;對企業內部控制評價指引進行了調整，修改了工程項目、合同、內部報告、全面預算、信息系統應用指引。可簡單概括為三類:

第一類是財務報表項目相關內控指引，包含:采購、資金、資產、工程項目、銷售、研發、長期股權投資、籌資、對子公司的控制擔保、合同、成本費用、企業并購、業務外包、衍生工具、全面預算。

第二類是和財務報表填報有關內控指引，包括關聯交易、財務報告編制與披露。第三類是制度支持相關的指引，包括:信息系統一般控制、人力資源政策、內部審計、發展戰略、人力資源、新增組織架構、企業文化、社會責任等。

與2007年比較，2008年內控體系有如下幾種變化，刪除資產減值，刪除了公允價值，將固定資產、第一類存貨、無形資產合并為“資產”;將信息披露合并到了“財務報告編制”中， “中介機構聘用”單列為“內控鑒證指引”，新增發展戰略、組織架構、企業文化、人力資源、社會責任的應用指引。結構更加有效，內控體系控制層面和內容更為完整。體現了幾個特色，一是體系整體框架變得更加完整;二是從“具體規范”到“指引”的提法更加合理;三是體系適用范圍更為科學;四是應用指引涵蓋業務設定更加合理;五是企業內控應用指引對企業關注業務風險控制環節的控制進一步做了強調。

四、以企業業務流程為主的新內控體系

新的內控體系有應用指引、評價指引、審計指引三類，以業務流程為主，包括資金流、信息流、物流、內控環境。資金流將過去的籌資、資金、長期股權投資合并。信息流包含了過去財務報告、信息系統，新增了內部信息傳遞，刪除了關聯交易;物流包括采購業務、銷售業務、資產管理、工程項目、合同管理、研究與開發、外包業務、擔保業務、全面預算，刪除了對子公司的控制、成本費用、衍生工具、企業并購。內控環境包括社會責任、發展戰略、人力資源、企業文化、組織架構，刪除了人力資源政策和內部審計。突出了主體控制，構建了企業資金流、信息流、物流的關鍵控制點和控制方法。逐步完善的內控體系，是一個宏大的系統工程。相信更加科學合理的內部控制體系會成為實施新的企業會計準則的有力保障，為推進企業發展發揮重要作用。

五、結語

我國內控體系的構建和不斷完善的過程，很好地體現了企業內部控制認識的逐步深入，財政部會計司作為內控體系制定者在此方面花費了很多的心血和精力。更加完善的企業的內控體系，是一個宏大的系統工程。企業內部控制體系是全面總結企業管理經驗，同時借鑒國際先進成果后形成的，是企業健全和實施內控制度的指南。□

參考文獻:

[1]企業內部控制標準委員會.企業內部控制基本規范.中國會計學會內部資料.2008.

[2](美)約翰.J.懷爾德，克米特.D.拉森等.會計學原理.第18版.中國人民大學出版社，2007.