新CAS下長期股權投資劃分的比較思考

摘要:在新投資方式不斷革新的今日，長期股權投資問題顯得尤為重要，對投資進行劃分更是會計核算處理的依據。比較新舊準則對長期股權投資劃分的變動，且與相關國際準則規定進行對比分析，并通過中國石化AH股年度報表披露比較，得出若干思考。

關鍵詞:新CAS;長期股權投資劃分;趨同

中圖分類號:F83

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)13-0196-02

1 引言

2010年4月，我國正式頒布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，旨在推動全球統一高質量會計準則的制定、實現我國會計準則與國際標準的持續趨同。路線圖表示，國際會計準則理事會(IASB)已確認了中國特殊情況和環境下的一些會計問題，其中就包括了同一控制下的企業合并。這涉及到作為投資方對長期股權投資進行最初劃分的問題。從這一角度考慮，長期股權投資的劃分或者說相關準則的專門制定，將直接影響企業財務信息的公告和比較。盡管在2006年頒布的我國新企業會計準則(新CAS)中，長期股權投資的劃分得到了進一步規范和完善。但由于改革倉促和時間有限，在2007年至2009年這三年的新準則執行期間，長期股權投資在實務中的劃分仍存在不少問題。

2 新CAS下長期股權投資劃分的改進

2.1 我國長期股權投資劃分規范文件

為規范投資行為的會計信息披露，提高會計信息的有用性，推動證券市場的發展，我國財政部于1998年先后頒布了《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》和《企業會計準則—投資》(即舊投資準則)，后又于2001年11月修訂了舊投資準則。為順應經濟全球化和與國際財務報告準則趨同之勢，財政部借鑒了國際準則中有關投資準則的會計處理規范，于2006年2月頒布了《企業會計準則第2號——長期股權投資》(CAS2)，并要求于2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，隨后逐步推廣到所有大中型企業。

2.2 新CAS對長期股權投資劃分的改進

可以說，在2006版新CAS中，變動最大并且對其他準則產生重大影響的準則，就有CAS2。CAS2作為對原準則概念下的“投資”進行全新分類結果的一個重要部分，將“長期”的“股權”投資行為從原準則的“短期投資”和“長期投資(包括長期股權投資和長期債券投資)”中單獨劃分出來，以區別于新準則下的“金融資產”等其他投資行為和投資項目，并以單一的準則對之進行規范。

這一單一準則CAS2規定，在初始計量時要區分企業合并的類型，從而采取相應的核算方法;并在投資持有的期間，根據投資企業對被投資企業的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等條件，將企業分為四類:控制，共同控制，重大影響，無共同控制且無重大影響，并應當分別采用成本法及權益法進行后續計量。

盡管新CAS體系并沒有對股權投資提出明確而具體的劃分，但從準則對股權投資核算原則與要求上看，按照“投資的意圖和能力”，股權投資可劃分為以下幾類:

①投資企業能夠對被投資單位實施控制的投資;

②投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的投資;

③投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資;

④交易性投資和指定為公允價值計量且其變動計入當期損益的投資;

⑤初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及不能被明確歸入其他各類投資的非衍生金融資產。

由此可見，考慮到投資企業管理層管理意圖與決策等因素，除第④外，其余四項均可包含于“長期股權投資”的范圍之內，而這些也是長期股權投資選擇核算方法的幾個子類別。

3 長期股權投資劃分的國際比較分析

3.1 與相關國際準則劃分規定的比較

在國別會計準則國際趨同大勢下，我國2006版新CAS體系在很大程度上借鑒了國際會計準則(IAS)的處理方法。與長期股權投資準則CAS2相對應的，便是國際會計準則中的IAS27《合并財務報表和單獨財務報表》、IAS28《對聯營企業的投資》和IAS31《合營中的權益》。但由于國情差異和我國資本市場的特殊情況，我國長期股權投資的會計處理規范與國際準則仍存在差異。盡管從表面上看，差異是由長期股權投資核算方法的適用范圍來體現的，但事實上，對長期股權投資進行劃分，或者說，對投資進行合理的劃分，才是投資項目會計處理初始計量、后續核算、報表呈報的依據和前提，其對投資核算方法的采用具有決定性作用。

(1)單獨的“長期股權投資”準則。

總觀國際準則，并沒有對“長期股權投資”作出單獨且明確的規定，因此也就不存在基于投資方角度所考慮的多種長期股權投資的劃分。從這個角度來說，我國的CAS2比相應的國際準則對長期股權投資的規定則顯得更具針對性和更為詳細。但這種劃分是否合理，或者說以單獨的“長期股權投資”角度去探討投資問題是否有益，還值得深入探究。

(2)初始取得時的投資劃分。

CAS2規定，在長期股權投資取得并按初始投資成本入賬時，要分為“企業合并”和“非企業合并”兩種情況。國際會計準則對長期股權投資初始計量也分為以下兩種情況:通過合并形成的和非合并形成取得的長期股權投資。可見從總體上考慮，CAS2與相關國際準則對長期股權投資的劃分是一致的。但CAS2針對企業合并形成的長期股權投資又依據企業合并的類型劃分為“同一控制”和“非同一控制”。而對“同一控制”企業合并的會計處理，正是目前我國準則與國際準則存在的少數差異之一。

(3)投資持有期間的投資劃分。

CAS2并沒有專門就長期股權投資的類型進行劃分，而是根據后續計量的方法限定了方法適用的范圍。在投資持有的期間，根據投資企業對被投資企業的影響程度，可將企業分為四類:控制，共同控制，重大影響，無共同控制且無重大影響。其中，“對被投資單位實施控制的長期股權投資”和“對被投資單位不具有共同控制或重大影響且在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資”屬于成本法的適用范圍，“對被投資企業具有共同控制或重大影響的長期股權投資，即對合營企業及對聯營企業投資”屬于權益法的適用范圍。

國際準則不存在單獨針對“長期股權投資”持有期間投資劃分的準則，但分別就“合并”、“聯營”、“合營”等單個類別投資行為所造成結果的核算作出規定。在國際準則中，只有IAS27對成本法的適用范圍作出規定。從總體上看，CAS2在成本法適用范圍上的規定與IAS27一致，即對采用成本法核算的投資類型持統一觀點;但CAS2比IAS27在何時采用成本法、何時遵循金融工具準則來處理投資分類的規定則顯得更為詳細。同時，IAS27所強調的“單獨財務報表”則明確了“長期股權投資”的投資方所處的角度和立場。而這一點在我國準則中還沒有得到明確體現。

而IAS28和IAS31對權益法適用范圍作出的規范與CAS2也不盡相同。CAS2將合營企業和聯營企業的投資劃入權益法適用范圍。IAS28和IAS31則在對合營企業和聯營企業的基礎上限制了權益法適用的范圍，表示這兩條準則均不適用于風險資本組織、共同基金、信托公司和類似主體的投資?？梢?，國際準則考慮到了特殊主體投資的情況，對權益法采用范圍企業的劃分作出了更為嚴格的限定，并以此與一般企業主體投資行為相區分。

(4)投資劃分的標準。

CAS2最顯著的特征便是在長期股權投資的劃分中強調了投資的“經濟實質”而非“法律形式”，不再將投資僅依據一定的比例數值進行劃分，而是綜合采用“實質控制法”與“持股比例”這兩種標準，作為劃分成本法與權益法適用條件的判斷依據。這被認為是與國際準則相似。同時CAS2還要求在報表附注中對投資企業的持股比例和表決權比例、被投資單位向投資企業轉移資金的能力受到嚴格限制的情況等進行披露。針對長期股權投資劃分的標準和評判要求的披露方面，由于國際準則是有單獨的“合并”、“聯營”和“合營”準則，因此相關規定更為詳細和具體。

3.2 相關報表呈報比較

為更好地體現我國CAS對長期股權投資的劃分以及相關國際準則的劃分規定，本文選取了同時發行A股和H股的一家上市公司——中國石油化工股份有限公司(下文稱“中國石化”)為例，對其2009年按照我國財政部頒布的企業會計準則規定所編制的年度財務報告(下文稱“A表”)和遵循IASB所發布的國際財務報告準則編制的財務報表(下文稱“H表”)中有關長期股權投資劃分部分的披露信息進行分析。

在A表合并資產負債表中，“長期股權投資”作為單獨的一項，列于“非流動資產”的下一層;H表合并資產負債表，并不存在單獨的“長期股權投資”科目，而是以“于聯營公司的權益”、“于合營公司的權益”以及“投資”三個科目來表示中國石化的長期股權投資情況，使得投資情況更為顯而易見。H表合并利潤表的“投資收益”科目中，單獨列示了“來自聯營及合營公司的損益”，而A表則是一概而括，沒有子科目。同樣的現象也出現在合并現金流量的“投資活動”中。

在財務報表附注中，A表將“長期股權投資”分為“對合營公司投資”、“對聯營公司投資”和“其他股權投資”三類，而H表分別列示了“于附屬公司的投資”、“于聯營公司的投資”、“于合營公司的投資”以及“投資”。值得注意的是，H表附注的“投資”包括了“可供出售的金融資產(含上市的權益證券和其他可供出售的證劵投資，以及非上市的其他證券投資)”，這與我國CAS對股權投資的劃分要求有所不同。

4 結論

通過上述對比闡述和年度報表分析，我國新CAS對長期股權投資的劃分在實質上與國際準則相同，但存在著角度和寬度的不同。我國有獨立的“長期股權投資”準則，并依據“實質控制法”與“持股比例”將長期股權投資劃分為“控制”、“共同控制”、“重大影響”和“無共同控制且無重大影響”四類，并以之為后續核算方法采用的判斷依據。而國際準則之所以沒有專門制定“長期股權投資”準則，是因為其已立足于已有的分類基礎，如“合并”、“聯營”、“合營”等單個類別投資行為所造成結果的核算處理。因此，國際準則對類似劃分的規定及處理顯得更為具體和明確，對于劃分企業的對象，如權益法采用的企業范圍，則有所限制。

長期股權投資的劃分，就是要把實際過程中發生的長期股權投資歸到哪種類型中，也就是要選擇一個比較公平合理的標準，將不同類型的長期股權投資進行歸類，并就其共同之處選擇一個適宜的計量方法，以達到正確計量，從而有效地為各利益相關方服務。盡管CAS2完善了投資企業實施“控制”、“共同控制”、“重大影響”等概念的界定，更為關注投資企業對被投資企業實際權力的大小，考慮了投資企業對被投資企業經濟管理業務的實際參與程度，而不是僅僅以投資份額的比例來作為長期股權投資劃分的評判標準。這充分體現了實質重于形式原則，也使得會計信息的質量得到了進一步提升。但是長期股權投資的劃分直接影響到了長期股權投資交易事項的記錄、確認、計量和報告，同時也間接對企業整體的經濟活動產生了重大影響。在準則國際趨同之路上，我國長期股權投資的劃分已達到“神似”，但能否最終形成“形似”，劃分的角度與寬度是否也需與國際保持持續一致，值得再作思考。

參考文獻

[1]財政部.企業會計準則第2號——長期股權投資[S].(2006).

[2]中國注冊會計師協會.2010年度注冊會計師全國統一考試輔導教材:會計[M].北京:中國財政經濟出版社，2010，(3).

[3]中國石油化工股份有限公司.2009年年度報告(A股:600028;H股:0386)[R].