西方國(guó)家“稅收遵從”的經(jīng)驗(yàn)及借鑒

摘要：稅收遵從也稱納稅人遵從，是指對(duì)納稅人依法照章納稅狀況的評(píng)述，其理想狀態(tài)是：納稅人按要求進(jìn)行稅務(wù)登記，及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)并按要求報(bào)告相關(guān)的涉稅信息，及時(shí)、足額繳納或代扣代繳稅款。西方各國(guó)已經(jīng)把納稅遵從作為稅收征管工作的重心，它們通過加強(qiáng)對(duì)遵從納稅人的幫助和加大對(duì)不遵從納稅人的查處等手段來(lái)確保納稅人能夠履行稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)。

關(guān)鍵詞：西方國(guó)家；稅收遵從；稅收征管

中圖分類號(hào)：F810.423 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：１６７３－２９１Ｘ（２０10）32－０095－02

納稅人行為是納稅人做出的與納稅事項(xiàng)相關(guān)的行為，是納稅主體在內(nèi)外部各因素影響下做出的行為。現(xiàn)代稅收管理理論將納稅人的行為方式分為稅收遵從與稅收不遵從兩種。我國(guó)政府在《2002—2006年中國(guó)稅收征收管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要》中正式提出：納稅遵從指的是納稅人依照稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù)，這種義務(wù)除了確認(rèn)某種抽象和具體的稅收負(fù)債外，還附帶著給付義務(wù)（即稅收繳納義務(wù)）、作為義務(wù)（即履行申報(bào)、交付文件、記賬等義務(wù)）、不作為義務(wù)、忍受義務(wù)（即不可抵抗公權(quán)，如檢查權(quán)、查封財(cái)產(chǎn)權(quán)）等，而設(shè)法逃避這些義務(wù)的行為就是納稅不遵從。

一、修正稅收征管工作的重心，提升稅收遵從層次

稅收遵從理論是上個(gè)世紀(jì)80年代以來(lái)在美國(guó)產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的一種理論。1982年、1985年和1988年美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署分別推行了納稅人遵從測(cè)試項(xiàng)目（TCMP）。它通過研究一定時(shí)期納稅人應(yīng)該按照稅法的規(guī)定繳納的稅款與實(shí)際繳納稅款之間的差額（即稅收缺口），來(lái)對(duì)納稅人在納稅活動(dòng)中的決策或行為進(jìn)行研究，從而把納稅人的納稅行為區(qū)分為稅收遵從和稅收不遵從兩種情況，并據(jù)此對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅收征管提供決策的依據(jù)。稅收遵從能夠解解釋納稅人的行為決策，能夠科學(xué)地評(píng)價(jià)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管的效果，能夠指導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人實(shí)行分類管理，能夠幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整稅收征管的目標(biāo)和重點(diǎn)、改革稅收征管的方式手段，能夠協(xié)助稅收機(jī)關(guān)提高納稅人自覺納稅的意識(shí)和行為，能夠降低稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款征收的成本和納稅人的納稅成本，從而提高稅款征收的效率。因此，稅收遵從理論很快便得了理論界的認(rèn)可和稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)的應(yīng)用。它不僅已經(jīng)成為現(xiàn)代稅務(wù)管理的核心理論，而且“很多國(guó)家將稅收遵從的概念引入其稅收管理部門戰(zhàn)略管理體系的使命宣言中，將提高稅收遵從確定為稅收管理的根本目標(biāo)。”愛爾蘭國(guó)家稅務(wù)機(jī)構(gòu)早在2005年1月發(fā)布第5個(gè)戰(zhàn)略規(guī)劃時(shí)就明確了主要戰(zhàn)略目標(biāo)：改善遵從，使稅收款征收最大化。“國(guó)稅局的主要目標(biāo)是盡可能保證每個(gè)人遵從納稅義務(wù)―在正確的時(shí)間繳納稅款，以及履行稅法規(guī)定的所有義務(wù)”。荷蘭工作規(guī)劃中明確宣布：“我們的工作圍繞著‘遵從’開展：稅務(wù)和海關(guān)管理局必須保證納稅人和輔助福利申請(qǐng)人的想法和意愿（在原則上）能夠符合有關(guān)法律的規(guī)定。”澳大利亞規(guī)劃中明確規(guī)定，2007—2008年度的首要任務(wù)目標(biāo)是“實(shí)現(xiàn)公眾對(duì)澳大利亞稅收和養(yǎng)老金法律的更高的主動(dòng)遵從度”。挪威戰(zhàn)略規(guī)劃中也明確宣布：“2005—2008年度，遵從將會(huì)是我們的首要任務(wù)。”關(guān)于稅收遵從的內(nèi)容，各個(gè)國(guó)家雖然有所不同，但大體上相當(dāng)。例如，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署提出了“服務(wù)+執(zhí)法=遵從”的理念。愛爾蘭戰(zhàn)略規(guī)劃中則認(rèn)為，納稅遵從主要內(nèi)容是“在正確的時(shí)間繳納稅款，以及履行稅法規(guī)定的所有義務(wù)。”該規(guī)劃還認(rèn)為，未來(lái)三年內(nèi)改善稅收遵從的關(guān)健是繼續(xù)提供高質(zhì)量的服務(wù)和基于風(fēng)險(xiǎn)的遵從干預(yù)。其中，在服務(wù)領(lǐng)域中提供更多的定制服務(wù)，并簡(jiǎn)化遵從流程，減少企業(yè)和個(gè)體納稅人的負(fù)擔(dān)。在風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，一方面，使用更多的數(shù)據(jù)和技術(shù)來(lái)處理不遵從，并將對(duì)遵從納稅人的影響最小化。另一方面，增加對(duì)嚴(yán)重逃稅行政的起訴。荷蘭工作規(guī)劃中則認(rèn)為，“稅務(wù)和海關(guān)管理局必須保證納稅人和輔助福利申請(qǐng)人的想法和意愿(在原則上）能夠符合有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。如果個(gè)人和企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確、全面地提交了有關(guān)的事實(shí)依據(jù)，并且支付了正確的數(shù)額的稅金，那么我們就認(rèn)為他遵守了相關(guān)的義務(wù)。除了本著以客為本并且充分尊重客戶權(quán)利的原則進(jìn)行工作外，稅務(wù)和海關(guān)管理局還會(huì)采取有關(guān)的處罰糾正措施來(lái)促使相關(guān)法律的執(zhí)行，在必要的時(shí)候，我們會(huì)追究其相關(guān)的刑事責(zé)任。”

綜上所述，在新的稅收管理理念的指導(dǎo)下，現(xiàn)代西方國(guó)家稅收管理的重心已經(jīng)發(fā)生了重大的轉(zhuǎn)變，即由過去的稅務(wù)機(jī)關(guān)的主導(dǎo)轉(zhuǎn)向了納稅人的稅收遵從。在此情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要任務(wù)就轉(zhuǎn)向了對(duì)遵從的納稅人的服務(wù)和對(duì)不遵從納稅人的嚴(yán)重執(zhí)法，以確保納稅人能夠履行稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)。

二、提高納稅服務(wù)水平，加強(qiáng)對(duì)遵從納稅人的幫助

美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局局長(zhǎng)馬克·W·艾弗遜在美國(guó)戰(zhàn)略規(guī)劃的局長(zhǎng)致辭中明確提出：“絕大多數(shù)的納稅人，包括個(gè)人和公司，是誠(chéng)實(shí)守法的。他們理應(yīng)獲得高效、專業(yè)的服務(wù)有及公平的稅收?qǐng)?zhí)法。當(dāng)他們遵守稅法的時(shí)候，應(yīng)獲得其所期望的權(quán)利保障，同樣，其合作伙伴和商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手也應(yīng)該如此。”因此，為了幫助誠(chéng)實(shí)的納稅人理解并履行他的納稅義務(wù)，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署制定了優(yōu)化納稅服務(wù)的戰(zhàn)略目標(biāo)，并將其細(xì)化為三個(gè)不同的子目標(biāo)：一是為納稅人提供更多的服務(wù)選擇。具體方法和策略包括：擴(kuò)展電子化服務(wù)范圍的途徑、為不能使用電子化服務(wù)的納稅人提供教育培訓(xùn)和替代服務(wù)和確保對(duì)稅法咨詢的及時(shí)、準(zhǔn)確稍答復(fù)。二是提高公眾在稅收體系中的參與度。此子目標(biāo)的主要目的在于吸引不主動(dòng)的納稅人參與到稅收體系中來(lái)，使之主動(dòng)尋求幫助、自覺履行納稅義務(wù)。具體方法與策略包括：（1）為納稅人提供多種技術(shù)手段，幫助他們參與稅收體系。（2）為新納稅人提供教育、幫助他們加入“自愿遵從的稅收體系”。在納稅申報(bào)期，志愿者通過“所得稅志愿輔導(dǎo)組織(VITA）”的網(wǎng)站向納稅人提供申報(bào)服務(wù)；根據(jù)客戶需求，完善服務(wù)項(xiàng)目；聯(lián)合其他機(jī)構(gòu)為納稅人提供一站式服務(wù)；啟動(dòng)多語(yǔ)種服務(wù)等等。三是簡(jiǎn)化辦稅流程。具體方法與策略包括：（1）對(duì)所有類別的納稅人簡(jiǎn)化納稅申報(bào)和稅款繳納的流程。（2）通過減少記錄保管期限減輕納稅人負(fù)擔(dān)，并盡可能減少納稅申報(bào)表填報(bào)和復(fù)核過程。（3）確保各類稅收指引能恰當(dāng)?shù)貪M足納稅人的需要，以清晰、準(zhǔn)確、易懂的語(yǔ)言描述，并及時(shí)發(fā)布。

愛爾蘭戰(zhàn)略規(guī)劃也是將為客戶提供優(yōu)質(zhì)創(chuàng)新服務(wù)作為一個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo)。為此，他們制定了兩個(gè)戰(zhàn)略：一是幫助客戶正確繳納稅款并享受應(yīng)得的權(quán)利。二是讓與稅務(wù)局的業(yè)務(wù)往來(lái)使用盡可能地方便。

加拿大戰(zhàn)略規(guī)劃中也提出了服務(wù)納稅人的兩大舉措：一是納稅人和業(yè)務(wù)支持。稅務(wù)局為納稅人提供所需的工具、協(xié)助和信息，以使其參與加拿大的自評(píng)稅務(wù)系統(tǒng)。具體包括：加強(qiáng)網(wǎng)上納稅服務(wù)；實(shí)現(xiàn)服務(wù)渠道的集中，以方便納稅人在不同渠道之間的轉(zhuǎn)換；增強(qiáng)服務(wù)延伸項(xiàng)目，加強(qiáng)對(duì)納稅人和企業(yè)的咨詢服務(wù)；保證持續(xù)、及時(shí)和準(zhǔn)確的信息；在服務(wù)中增加合作與創(chuàng)新；等等。二是申報(bào)評(píng)估與支付處理。稅務(wù)局提供高效的大容量處理。

總之，為納稅人提供高效、科學(xué)、完整的納稅服務(wù)，不僅可以使納稅人的做到稅收遵從的最大化，而且，它確實(shí)能夠降低納稅人的納稅成本，使納稅人的納稅事務(wù)變得更為容易和方便。同時(shí)，對(duì)于稅務(wù)局來(lái)講，為納稅人提供納稅服務(wù)可以提高納稅人對(duì)稅收管理體系公平性和公正性的信心，從而可以減輕稅務(wù)局稅收征收管理的難度，提高稅款征收的成功率。

三、強(qiáng)化執(zhí)法力度，加大對(duì)不遵從納稅人的查處

在實(shí)際的稅收征管中，稅收不遵從是很難完全消除的。在其中，除了一些客觀因素外，有相當(dāng)一部分的稅收不遵從是由于納稅人故意所為的。因此，現(xiàn)代西方國(guó)家在對(duì)稅收遵從的納稅人提供高質(zhì)量的納稅服務(wù)的同時(shí)，通過改革稅收監(jiān)管，加強(qiáng)對(duì)稅收不遵從的納稅人的嚴(yán)格執(zhí)法，就成為現(xiàn)代西方國(guó)家稅收征管改革的另一種重點(diǎn)內(nèi)容。

美國(guó)戰(zhàn)略規(guī)劃中針對(duì)不遵從的納稅人明確提出了強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法的戰(zhàn)略。根據(jù)該戰(zhàn)略，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局在分析了不同主體在稅收流失中所占的比例的基礎(chǔ)上，尤其針對(duì)高收入人群和企業(yè)濫用違法交易避稅的意圖進(jìn)行嚴(yán)格執(zhí)法。為此，他們?cè)O(shè)計(jì)了四個(gè)不同的子目標(biāo)，并針對(duì)不同的子目標(biāo)制定了具體的方法與策略。一是重點(diǎn)打擊與遏制公司和高收入個(gè)人的稅收不遵從行為。二是確保律師、會(huì)計(jì)師和其他稅收從業(yè)人員恪守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和法律要求。三是查處國(guó)內(nèi)及離岸的稅收和金融犯罪。四是查處免稅組織和政府組織中濫用稅收權(quán)利的行為，以及第三方利用該類組織進(jìn)行避稅或非故意行為。

愛爾蘭戰(zhàn)略規(guī)劃中針對(duì)不遵從的納稅人，他們采用了基于風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)審計(jì)和其他干預(yù)措施，以及適當(dāng)?shù)闹撇檬侄蝸?lái)對(duì)稅收不遵從的納稅人進(jìn)行干預(yù)。為此，他們專門制定了保證個(gè)人遵從納稅責(zé)任的戰(zhàn)略目標(biāo)，并將其具體化為三個(gè)不同的子目標(biāo)：一是保證高效的征收和及時(shí)的遵從。二是通過更有針對(duì)性的干預(yù)改進(jìn)遵從。三是通過適當(dāng)?shù)闹撇酶倪M(jìn)遵從。

荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局在通過計(jì)算機(jī)實(shí)現(xiàn)大規(guī)模的程序化處理納稅事務(wù)的基礎(chǔ)上，就可以用更多的力量對(duì)不遵從的納稅人進(jìn)行監(jiān)督工作。他們?cè)趹?zhàn)略規(guī)劃中明確規(guī)定，稅收監(jiān)管那些以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的、可見的、發(fā)結(jié)果為基礎(chǔ)的、具有典型性的惡意逃稅現(xiàn)象。這就意味著監(jiān)管的重點(diǎn)將不是數(shù)量的多少，而更加側(cè)重于監(jiān)督的具體內(nèi)容和監(jiān)管的實(shí)際效果。其中，風(fēng)險(xiǎn)控制仍然是具有決定性的監(jiān)督辦法。同時(shí)，加大對(duì)從企業(yè)的橫向監(jiān)管。通過與他們的加強(qiáng)伙伴關(guān)系，讓雙方都能夠了解實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)，并且明確各自的立場(chǎng)。另外，由于考慮到稅收欺詐不是一個(gè)孤立的違法行為，因此，稅收管理機(jī)關(guān)加大了與其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)的合作，并與許多市(郡）管理當(dāng)局簽訂了合作協(xié)議，以打擊稅收違法行為。

加拿大稅務(wù)局針對(duì)不遵從的納稅人在戰(zhàn)略規(guī)劃中制定了兩個(gè)項(xiàng)目，分別是項(xiàng)目3的應(yīng)收款和申報(bào)遵從度和項(xiàng)目4的報(bào)告遵從度。其中，項(xiàng)目3主要是針對(duì)欠稅，通過實(shí)施增加核心業(yè)務(wù)的手段，以達(dá)到抑制不遵從和最大限度追繳欠稅的目的。項(xiàng)目4主要是通過有目的的審計(jì)和強(qiáng)制措施，處理和阻止重點(diǎn)地區(qū)的非遵從行為。包括對(duì)過激稅收籌劃行為的關(guān)注；繼續(xù)打擊地下經(jīng)濟(jì)和GST/HST欺詐；改善對(duì)“主動(dòng)舉報(bào)方案”的管理；等等。

總之，通過對(duì)不遵從的納稅人的主動(dòng)干預(yù)和對(duì)稅收違法犯罪行為的嚴(yán)格執(zhí)法，一方面，維護(hù)了稅法的權(quán)威性和嚴(yán)肅性，保障了國(guó)家的稅收收入和財(cái)政需要，另一方面，它也提高了稅務(wù)局稅務(wù)管理工作的效率，減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作壓力。同時(shí)，它也使納稅人真正認(rèn)識(shí)到了稅收違法犯罪的后果，從而對(duì)促使納稅人主動(dòng)進(jìn)行稅收遵從，起到了極大的促進(jìn)作用。

四、經(jīng)驗(yàn)借鑒

研究當(dāng)代西方國(guó)家稅收征管改革的發(fā)展情況，不僅可以了解當(dāng)前世界稅收征管改革的發(fā)展潮流和趨向，更為重要的是，可以為我國(guó)目前所進(jìn)行的稅收征管改革提供參考和借鑒。筆者認(rèn)為，借鑒西方國(guó)家稅收遵從的經(jīng)驗(yàn)，提升我國(guó)稅收征管水平，我們?cè)谛抻啞抖愂照鞴芊ā窌r(shí)應(yīng)該主從以下幾個(gè)方面思考。

首先，重新界定稅收征納雙方的關(guān)系問題。科學(xué)的稅收征納關(guān)系必須建立在對(duì)納稅人的充分信賴和納稅人主動(dòng)遵從的基礎(chǔ)之上。因此，征管法的修訂必須重新界定稅收征納雙方的關(guān)系問題。只有摒棄傳統(tǒng)的稅務(wù)行政中心論，從法律制度的設(shè)計(jì)上把稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的關(guān)系界定為一種平等的關(guān)系，稅收法律制度才能夠獲得納稅人的信賴與遵從。

其次，新的稅收征管的制度設(shè)計(jì)必須以納稅人為核心，稅收征收工作的重點(diǎn)在于如何幫助和督促納稅人主動(dòng)履行納稅義務(wù)。因此，稅收征管的流程設(shè)計(jì)、征管方法和征管手段的規(guī)定都必須有利于納稅人方便地履行納稅義務(wù)。

再次，完善的納稅服務(wù)是提高納稅人稅收遵從的最好手段。通過持久、廣泛、深入、細(xì)致的稅法宣傳使納稅人能夠知法懂法；采用方便高效的征納方式和征納手段能夠大大降低納稅人的納稅成本；給予納稅人應(yīng)有的禮遇和必要的幫助可以大大提高納稅人的納稅自覺性和主動(dòng)性。

最后，有針對(duì)性地進(jìn)行稅收?qǐng)?zhí)法是維護(hù)稅收征管秩序、提高稅收征管效率的有效手段。研究表明，雖然逃避履行納稅義務(wù)在任何社會(huì)中都是在所難免的，但逃避履行納稅義務(wù)的行為并不是均勻地分布在所有的納稅人中間，也不是均勻地分布在所有的稅種和所有的稅收征管環(huán)節(jié)之中，而是集中在一部分納稅人身上、集中在某些稅種上、集中在某些征管環(huán)節(jié)上。因此，有針對(duì)性地進(jìn)行稅收?qǐng)?zhí)法制度的設(shè)計(jì)與執(zhí)行，能夠更好地樹立稅法的權(quán)威性和稅收征管工作的效率。

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