中國資源稅研究綜述

摘要:資源是人類社會賴以生存和發展的物質基礎，資源稅作為中國資源稅費制度的主體，應該在保護環境、引導資源合理使用方面發揮重要作用，因此，中國的資源稅改革已經超出了稅制優化本身的意義，背后隱含著經濟社會發展的重大戰略內涵。

關鍵詞:資源稅;資源補償費;權利金;資源稅稅負

中圖分類號:F810.424文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)33-0018-03

一、資源稅費制度的研究

中國資源稅的不足實際上是一種制度缺陷，需要從根本上對制度進行改革?，F實中資源稅并沒有發揮其應有的功能，最根本的原因出于對資源稅性質的界定不清(殷鼓、蘇迅，2006 )。通過對文獻的梳理，目前中國學者對資源稅費制度主要存在三種觀點。

(一)取消資源稅，征收礦產資源補償費或者是權利金

關鳳峻、蘇迅(1999)認為，中國實行的是礦產資源的單一國有制，以社會管理者身份的國家向以資源所有者身份的國家開征調節稅性質的資源稅，是沒有意義的?！百Y源稅，名不正;礦產資源補償費，實不符?！币虼?，應取消資源稅和礦產資源補償費，開征權利金，由國家礦管部門征收(袁懷雨，李克慶，2000)。

吳鑒(2001)認為，“國家作為礦產資源的所有權人對采礦權人征收的各種有明確的經濟內涵的費用——礦山地租，是天經地義的事情”，“資源稅普遍征收、級差調節，對采礦權人征收，又與資源條件藕斷絲連，歸并到礦產資源補償費中才是正途?！蓖踅鹬?、楊堯忠(2002)認為，“資源補償費是國家以資源所有者的身份向資源使用者(或承租人)所征收的費用，它的主要特征是具有經濟補償性，是財產所有權在經濟上的實現?！崩铒@冬(2006)在《中國礦業立法研究》中，也明確提出取消資源稅，完善資源補償費的征收。張迎珍(2007) 、柳正(2006 )、陳文東(2007)、劉寧(2008)認為，現行資源稅已不再含有級差調節的功能，其實質與礦產資源補償費的含義相似。中國現行的資源稅和資源補償費在稅理上是重復的，資源稅和礦產資源補償費都是資源租金的表現形式。劉勁松(2005)也提出政府憑借政治權利向自身征收資源稅在邏輯上是說不通的，而以具有無償性的稅收制度來體現資源有償使用的原則，這本身就不合理。曹明德(2007)指出，資源稅作為“稅”是國家憑借政治權力無償從礦山企業征收的，它的立稅原則應與資源財產效益無關，不存在國家與企業之間財產交換關系。中國現行資源稅是國家財產收益的定義混淆了它與礦產資源補償費的性質。蒲志仲(2008)、丁丁等(2008)進行了進一步的說明，資源稅的目的定位于“調節部分礦種礦山企業的級差收益，鼓勵企業間平等競爭”，并實行普遍征收、級差調節，卻與礦產資源補償費所調節利益關系相混淆，與資源稅的本質相違背，因此以調節級差收益作為資源稅征收目的顯然混淆了租稅性質區別。流暢(2006)指出，被消耗的礦產資源價值只能作為礦產資源補償費，是不能成為征稅對象的，而礦產資源稅制度實際上占據了礦產補償費制度的擴展空間，應當廢止資源稅。此外，王廣成(2002)、晁坤(2003)、劉羽羿(2003)、張文駒(2006)、吳穎(2007)、馮宗憲、李用來(2008)都建議取消資源稅，建立統一的資源消耗補償金制度，并重新確定合理的征收率，現行資源補償費和石油行業的礦區使用費制度并入新制度，不再使用。

(二)取消礦產資源補償費，以資源稅的形式征收

與上述的觀點相反，一些專家和學者主張取消資源補償費，改為資源稅的征收。鄭愛華等(2000)、芮建偉等(2001)，龔輝文、沈東輝、王健民(2002)，王甲山(2004)主張將礦產資源補償費合并到資源稅中一并征收，并適當提高和調整資源稅單位稅額，統一由稅務機關征收。

陶樹人等(2003)建議合并資源稅和礦產資源補償費稱為“優質資源稅”，使之真正成為補償資源所有權人的優質資源級差收益。葉建宇(2007)、侯曉靖(2007)認為，資源稅和礦產資源補償費在稅理上是重復的，因此主張將資源補償費并入資源稅，既有利于降低行政管理成本，促進礦業發展，又避免政出多門、管理失控、滋生腐敗等問題，可以實現政府和企業的雙贏。肖興志、李晶(2006)通過對征稅與收費之間區別的研究，認為資源收費改為征稅是大勢所趨，應當采取將礦產資源補償費、城市水資源費并入資源稅。

(三)維持稅費分征的格局

孫鋼(2007)認為，稅、費性質不同，作用領域不同，發揮功能不同。在中國目前經濟社會環境下，一味追求稅費合一，不一定是明智的選擇。因此他主張在今后較長的時期內，稅費并存應是中國資源稅費制度改革的一個基本思路，各自發揮不同的調節作用。殷焱、蘇迅(2006 )認為，對采礦權持有者征收絕對地租性質的礦產資源補償費，可實現礦產資源的有償開采;對資源條件優越者征收超額利潤稅(即:資源稅)可使采礦者平等競爭，二者分開征收符合國際通行做法。陳文東(2006)認為，合理調整資源稅費的基本原則應該是，在區分租、稅性質的基礎上，各歸其位，各得其所。

高清蒞、郝志軍(2008)，劉天增等(2008)，安仲文(2008)認為，中國現行資源稅調節資源開采企業因資源條件差異形成的級差收入，這種單一的政策目標極大地限制了資源稅應有作用的發揮。政府無法通過征收資源稅表達保護資源和限制資源開采的意圖，當然也無法發揮保護資源的作用。王曉明(2009)指出礦產資源稅、礦產資源補償費性質不同、作用也不同。在今后較長的時期內，稅費并存應是中國礦產資源稅費制度改革的一個基本思路。

二、中國資源稅存在的問題

現有文獻對資源稅所存在的問題進行了大量的討論，形成較為一致的觀點，現行資源稅制存在諸多不足，不利于提升資源開發利用效率(薛惠鋒、周奕琛，2009)。中國資源稅主要存在以下問題:

張秀蓮(2001)指出，現行資源課稅的單位稅額定得過低，只部分反映了劣等資源和優等資源的級差收益。謝美娥、谷樹忠(2007)也認為，資源稅還沒有達到調節不同企業級差收入的目的。安體富、蔣震(2008)指出，稅率的設計沒有體現資源稀缺的程度和資源的不可再生性，稅率的設計沒有考慮資源開采回采率的差別。劉磁君(2008)指出，過輕的稅負導致過低的成本，從而刺激了對自然資源的過度需求和開采。鄧禾(2007)指出，資源稅稅率過低，稅檔之間的差距過小，無法體現資源本身的內在價值和不同資源在經濟中的不同作用，不能將資源開采的社會成本內在化，不利于資源的可持續利用。李菲(2004)單獨就煤炭資源稅進行了探討，認為，煤炭資源稅缺乏對價格的反應機制。因此，楊志勇(2010)指出，資源稅改革的實質是提高資源稅負。

張麗新(2005)、曹鑫(2006)、趙景柱(2006)、鄧禾(2007)、劉磁君(2008)認為，征收范圍過窄，由于資源稅的課稅對象沒有覆蓋全部的自然資源，因此資源稅的稅負僅是部分被開發利用的自然資源的局部稅負，而非對全部被開發利用的自然資源的整體稅負，這有悖于公平稅負的原則。

三、中國資源稅的改革

中國學者盡管對現行資源稅制度存在的問題有較為一致的認識，但在資源稅改革的建議與對策上，存在多種方案。

(一)資源稅課稅范圍

計金標(2001)，安體富、蔣震(2008)、郭曉紅(2007)、侯曉靖(2007)、孫鋼(2007)認為，中國資源稅征收范圍原則上應包括所有不可再生資源和部分存量已處于臨界水平、再進一步消耗會嚴重影響其存量或其再生能力已經受到明顯損害的資源，從借鑒世界各國資源稅的征收范圍出發，認為資源稅的征收范圍要逐步擴大。

(二)資源稅的計稅依據

現行資源稅以銷售數量和自用數量為計稅依據受到廣泛的批評，但對資源稅應該采用什么樣的計稅依據，學者持不同觀點。

一種觀點贊成以儲量、回采率為資源稅的計稅依據。宋冬林、趙新宇(2006)認為，減少、消除資源開采中的生產外部性， 就要從資源稅計征方法入手， 改變傳統以銷量為基礎計征而以儲量為基礎計征。肖興志、李晶(2006)主張將稅款與資源回采率掛鉤，將資源回采率和環境修復指標作為確定稅額標準的重要參考指標。周冏等(2008)計稅數量由銷售或使用數量改為實際開采或生產數量，等到技術成熟時，還應改為按資源儲量進行計征，使企業在開發之前就做好采礦規劃，自覺提高回采率，使得資源獲得最充分的利用。

另一種觀點反對以儲量、回采率作為資源稅的計稅依據。資源稅與資源儲量和資源回收率掛鉤的思路與稅制不協調(潘偉爾，2007)。孫鋼(2007)指出以儲量為稅基不具有可操作性。目前暫不宜把資源的回采率列入計稅依據。因為回采率的衡量專業性較強，稅務機關很難掌握運用，操作不易。煤炭回采率專家許克忠(2005)認為，由于對企業缺乏監管，相關部門在此方面依法行政的能力十分有限。虛報的現象相當嚴重，將動用儲量報少一點，回采率自然而然就會提高。王新華(2007)指出資源開采者為了降低成本，獲取更多的利潤，往往只會開采易于開采的資源，吃肥丟瘦現象嚴重，造成資源的大量浪費。因此，僅靠稅收達不到提高資源回采率，減少浪費的目的，必須借助于其他方面的手段。

(三)資源稅的稅率

在所閱見的文獻中，提出了許多制定資源稅稅率需要考慮的因素，主要分歧在于地租是否能成為資源稅稅率要考慮的因素。

資源稅稅率需要考慮征收地租和對環境的補償。劉天增等(2008)，高清蒞、郝志軍(2008)，鄧禾(2007)認為，在收取絕對地租和調節級差收益的基礎上，根據資源的稀缺性、不可再生資源的替代品開發成本、可再生資源的再生成本、生態補償的價值等因素，合理確定和調整資源稅的稅率。呂建鎖、白泉旺(2007)建議對煤炭綜合級差因素和補償因素，增加賦存條件系數、區位系數、回采率系數和生態環境破壞系數，合理確定適用稅額。饒立新、李建新(2005)提出稅率的設計應逐步實施。

資源稅稅率只考慮對環境的補償。丁丁等(2008)要依據各種資源開采時的環境損害、儲量的勘探和未來各種資源使用的情況，原則上環境影響越大、儲量越少、未來使用較多、耗竭得越快的資源應該設計以較高的稅率。安仲文(2008)稅率設計要考慮資源開發利用對生態環境的影響和資源的可持續性價值，并在一定程度上考慮通貨膨脹環境下物價指數的變化。

(四)資源稅計稅方式

在資源稅計征方式的改革上，也存在不同的觀點。

改從量計征為從價計征。孫飛(2007)、張捷(2007)建議征稅方式將目前定額征收改為定率征收，即由從量征稅改為從價征稅。朱美蓮、劉成杰(2005)主張實行有差別的比例稅率，保證資源稅收入隨著資源品價格的上漲而相應增加。

從量定額征收與從價定率征收應該并存。孫鋼(2007)認為，征收方法不宜“一刀切”，對于市場價格漲價趨勢明顯的資源產品可以按銷售收入進行從價定率計征，而對于市場價格變化不大的資源產品可仍然沿用從量定額的計征辦法。安體富、蔣震(2008)進行了進一步的說明，對于隨著經濟發展階段和產業高級化的發展，需求量不斷擴大、價格不斷攀升的資源產品實行比例稅率，對于需求量比較穩定、價格波動不大的資源產品依然施行定額稅率。彭月蘭、陳永奇(2008)認為，從價計征已達成共識，但從價計征是不能解決資源的真實消耗狀況問題的，因此需同時輔之以從量計征。

從國內研究文獻來看，雖然對資源稅進行了大量研究，但局限于政策層面和對策層面上，關于礦產資源稅收的基礎理論問題研究較少，仍偏重于描述性、要領性實證研究，缺乏規范性理論研究，帶有濃厚的對策思考色彩。由于對資源稅的定位存在很大分歧，所以盡管對資源稅所生產的問題認識一致，但在對策和建議上卻眾說紛紜，莫衷一是。資源稅如何定位決定了其改革的方式，是在現有基礎上的修補，還是重新定位下的構建，以至影響具體方案的制定。究其原因，是因為中國資源稅的理論構建和機制探討遠遠滯后于實踐需要。這種研究現狀，勢必導致中國資源稅的改革由于缺乏強有力的理論指導和有針對性的體制設計而無法科學及時地展開。只有通過深層次的理論思考，廓清中國資源稅作用的空間，理清資源稅作用的機理，才能科學地進行資源稅的體制改革，建立起中國資源發展的長效機制，從而突破“頭痛醫頭、腳痛醫腳”式對策性思考的局限。

參考文獻:

[1]關鳳峻.資源稅和補償費理論辨析[J].中國地質礦產經濟，2001，(8).

[2]張文駒.中國礦產資源財產權利制度的演化和發展方向[J].資源·產業，2000，(2).

[3]張舉鋼，周吉光.中國礦產資源稅問題的理論與實踐研究[J].石家莊經濟學院學報，2007，(8).

[4]曹明德.礦產資源生態補償法律制度之探究[J].法商研究，2007，(2).

[5]蒲志仲.中國礦產資源稅費制度:演變、問題與規范[J].長江大學學報:社會科學版，2008，(2).

[6]丁丁，等.中國資源稅改革面臨的問題及對策[J].環境保護與循環經濟，2008，(5).

[7]吳穎.資源稅費改革探析[J].中外企業家，2007，(7).

[8]陳文東.租金理論及其對資源稅的影響[J].中央財經大學學報，2007，(6).

[9]鄭愛華，朱學義，林愛梅.論中國礦產資源的稅費改革[J].煤炭經濟研究，2000，(1).

[10]郭曉紅.論可持續發展與中國資源稅完善[J].福建金融管理干部學院學報，2007，(6).

[11]高清蒞，郝志軍.淺析中國現行資源稅體系存在的問題及改革設想[J].經濟論壇，2008，(8).

[12]劉天增，崔健飛，蓋玉玫.中國資源稅改革探討[J].合作經濟與科技，2008，(2).

[13]安仲文.以可持續發展理念完善和改革中國現行資源稅[J].宏觀經濟研究，2008，(4).

[14]饒立新，李建新.建議確立資源環境稅為中國稅制的第三主體稅種[J].稅務研究，2005，(9).

[15]計金標.略論中國資源稅的定位及其在稅制改革中的地位[J].稅務研究，2007，(11).

[16]孫鋼.中國資源稅費制度存在的問題及改革思路[J].稅務研究，2007，(11).

[17]曹鑫.完善中國礦產資源“稅費”制度的思考[J].財政監督，2006，(8).

[18]劉磁君.促進經濟增長方式轉變的資源稅政策研究[J].時代經貿，2008，(1).

[19]鄧禾.環境稅制比較研究及其對中國的借鑒[J].稅務與經濟，2007，(3).

[20]張秀蓮.可持續發展與資源課稅[J].云南財貿學院學報，2001，(6).

[21]謝美娥，谷樹忠.中國資源稅的功能缺陷研究及改革建議——以榆林市為例[J].宏觀經濟研究，2007，(3).

[22]安體富，蔣震.中國資源稅現存問題與改革建議[J].涉外稅務，2005，(8).

[23]吳鑒.礦產資源有償開采收費制度辨析——再論以地租論構筑礦產資源有償收費制度體系[J].資源·產業，2001，(4).

[24]王金洲，楊堯忠.礦產資源的耗竭補償原理的探討[J].生產力研究，2002，(3).

[25]宋冬林，趙新宇.不可再生資源生產外部性的內部化問題研究——兼論資源稅改革的經濟學分析[J].財經問題研究，2006，(1).

[26]王新華，宗科，張麗莎，任一鑫.資源價格—稅收—有償開采機制研究[J].礦業研究與開發，2007，(2).

[27]呂建鎖，白泉旺.中國煤炭綜合治理的財稅政策探析[J].財政研究，2007，(2).

[28]饒立新，李建新.建議確立資源環境稅為中國稅制的第三主體稅種[J].稅務研究，2005，(9).

[29]張捷.中國資源稅改革設計[J].稅務研究，2007，(11).

[30]路卓銘，沈桂龍，于蕾.短缺與可持續雙重視角下資源開發補償機制研究——兼論中國資源型城市可持續發展的長效機制[J].稅務研究，2007，(9).

[31]張文駒.礦產資源應當實行“稅改租”[J].中國企業家，2008，(7).[責任編輯 劉嬌嬌]