管理控制綜述

摘要:企業(yè)中最主要的成功要素就是處理好管理者和各方面的人際關系，人際關系對于企業(yè)管理績效的提高大有裨益。而在人際關系中最為敏感也最為重要的就是管理層和其他員工之間的關系，而這其中最基礎的就是控制過程的好壞。要想組織有效首先要管理有效，管理有效又依賴于控制有效。即在合適的時間、合適的地點、以合適的成本和合適的方式取得合適的收益。而這種控制的具體實施就是保證預算管理制度的運行。因此預算對于企業(yè)管理控制的實施效果影響很大，可以說預算是管理控制過程的奠基石(Stephen C.Hansen，2003)旨在對預算研究的思路從管理控制要素的角度做一個梳理，從而更好地了解預算與管理控制之間的關系，清楚預算在管理控制中的地位。以期能夠給大家?guī)硪欢ǖ膯⑹尽?/p>

關鍵詞:預算;管理控制;激勵

中圖分類號:F812.3文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)33-0015-03

管理控制是管理者影響組織中其他成員以實現(xiàn)組織戰(zhàn)略的過程(Anthony)。管理控制在具體實施過程中涉及到以下方面:戰(zhàn)略計劃、預算編制、報告分析、業(yè)績評價和管理報酬。可見預算在管理控制中的重要地位和作用。但是預算作用的發(fā)揮必然和管理控制環(huán)境相關。管理控制環(huán)境包括理解戰(zhàn)略、組織結構、責任中心、企業(yè)文化和人力資源五個方面。本文將基于控制環(huán)境的要素對預算研究文獻進行梳理。

一、預算與組織戰(zhàn)略

Koninklijke(1968)從預算投入要素和產出要素進行研究。認為預算和管理控制平衡密切相關。其中投入要素中的基層管理人員參與度和預算控制執(zhí)行的標準影響作用最大。而預算通過減少浪費、加強協(xié)作、改善管理、資本預算等方式來幫助企業(yè)實現(xiàn)管理目標。

在管理會計研究中普遍接受的一種觀點是預算參與通過一種正方向的激勵將提高管理業(yè)績(如Argyris(1952)，Becker和Green(1962)，Shillinglaw 和Meyer(1983)，Moriarty和Allen(1984)Peter Brownell and Morris McInnes(1986))。Peter Brownell and Morris McInnes(1986)力圖通過實證來驗證前人的研究結論，通過預期模型檢驗預算參與度和激勵之間的關系，把預算參與度作為激勵的一個變量進行考核，但是卻沒有與理論相一致的結論。理論認為，預算參與會帶來正的激勵效果，而實證分析結論并沒有發(fā)現(xiàn)預算參與與激勵之間存在正的效應。盡管預算和管理業(yè)績高度正相關。對此作者用Schiff和Lewin(1970)的理論來給予解釋。Schiff和Lewin(1970)認為，如果管理者相信獎勵取決于預算的執(zhí)行是否達到預期，則管理者在制定預算時會最大考慮自身利益，從而制定一種寬松的預算。這種說法也通過了一些實證檢驗(Lowe和Shaw(1968)，Onsi(1973)和Collins(1978))。

William Earle Klay(1987)則分析了預算激勵和代理理論之間的關系。這種分析是基于代理理論的因果假設，即業(yè)績好—得到激勵—業(yè)績更好的這種思路。在這個過程中應該關注公平和業(yè)績考核的計量問題。從另外一個角度而言，預算的有效性取決于信息的真實性，因此較少代理成本中的信息不對稱對改善預算過程是非常重要的。最終他分析得出預算能夠通過減少代理問題達到加強企業(yè)管理的作用。

Ronen和Livingstone在1975年提出了預算行為的預期理論。 Howard O. Rockness(1977)對預算行為的預期理論①進行了修正，把多目標、多個產出水平都包括在模型的變量之內，使模型更具有普遍借鑒意義。研究發(fā)現(xiàn)通過減少不確定性使正式反饋(formal feedback)有效，從而使預算發(fā)揮激勵作用。

Mark K. Hirs(1987)從理論上分析了不同的預算目標和任務不確定下的業(yè)績實現(xiàn)問題。他在文中假設具體的預算目標取決于任務的不確定性程度。在確定性的任務條件下，設計預算目標的效果要好(即不確定性越高，預算目標對于業(yè)績實現(xiàn)發(fā)揮的作用越小)。從更加廣泛地意義上講，Mark K. Hirs其實研究了預算控制系統(tǒng)對于企業(yè)業(yè)績實現(xiàn)的影響。只不過是更加強調任務的確定性程度對預算約束發(fā)揮作用大小的影響。

Gloria A. Grizzle and Carole D. Pettijohn(2002)提出在清晰的溝通條件、便利的預算和會計慣例下，采用System-dynamics模型將增加改革成功的可能性。模型也關注了預算制定和執(zhí)行之間的差異以及預算資源的分配對是否達到績效標準的獎懲。

二、預算與組織結構

Simons(1995)指出當代公司面臨的一個共同的困境是如何協(xié)調組織戰(zhàn)略和預算目標之間的關系?William J， Bruns，Jr.andJohnH.waterhouse(1975)年通過研究得出與行為相關的預算與組織結構的集權、分權和組織結構相關，作者著眼于研究預算控制和組織結構特性之間的關系。研究發(fā)現(xiàn)，正式組織重視預算控制而非正式組織更加注重領導的靈活性，非正式組織只是在需要的時候把預算作為一種輔助手段。但是隨著組織規(guī)模等因素的變化企業(yè)的組織結構也隨之發(fā)生變化，進而影響預算控制在組織中的地位和作用。隨著對預算和組織結構之間關系的關注，人們開始把目光放到組織內部要素與預算之間的關系的探討上。Peter Brownell(1985)就在文章中考慮了組織中的研發(fā)支出和市場營銷與預算之間的關系，通過對某電子公司研發(fā)部門和營銷部門的實證分析，得出預算在研發(fā)支出中起到了很好的效果，但是第二大假設市場營銷相比研發(fā)支出而言更加依賴于會計信息質量卻沒有得到驗證。

Kenneth A. Merchant(1981)分析了公司規(guī)模、多樣性和非集權化對預算控制系統(tǒng)設計的影響，并進一步分析了預算設計與組織績效和管理層激勵的關系。研究發(fā)現(xiàn)，規(guī)模大的、正式的公司有更加正式的管理制度。在所有樣本公司中，盡管預算過程都被管理者接受，但是只有在規(guī)模大的公司中預算才與業(yè)績正相關。

Dilip Mookherjee and Stefan Reichelstein(1992)研究了預算和等級結構之間的關系。如何在這種復雜的等級結構中發(fā)揮預算的作用呢?如果采用責任會計系統(tǒng)來運行，等級結構能夠起到激勵作用，Dilip Mookherjee and Stefan Reichelstein在代理理論的基礎上修改了前人的模型，在模型中，下級預算由上級決定而不是由下級參與預算從而制定自己的預算目標。并且假定預算和業(yè)績衡量之間是線性相關的。代理人通過報告其部門的成本來參與到預算過程中，如果成本超過預算，該部門將被淘汰。通過這樣的方式來實現(xiàn)“不合理的”預算目標。最終他們證明了在等級結構中，如果下級成本能夠可靠計量，則為下級代理預算能夠實施。Simon(1991，1994，1995)則提出高層管理者通過信任系統(tǒng)(beliefs systems)和相互控制系統(tǒng)(interactive control and support managers)來影響和支持管理層的戰(zhàn)略行為。同時預算控制職能的發(fā)揮通過責任會計得以實施。因此中層管理者必須權衡傳統(tǒng)的預算控制和變化的企業(yè)戰(zhàn)略之間的關系。但是在這個過程中組織結構發(fā)揮什么樣的作用?Natalie Frow(2005)發(fā)現(xiàn)，組織結構對預算控制有很大的作用，不同的組織結構在實現(xiàn)預算目標時的控制不同。而這又依賴于企業(yè)內部的員工自控能力。而在現(xiàn)代的環(huán)境下，合作和互相依賴變得很重要，因此，這就要求要在組織中實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標必須在組織結構上有足夠的創(chuàng)新和靈活性。

Michael S.H.Shih(1998)對預算的必要性進行了研究。他認為，企業(yè)業(yè)績的實現(xiàn)依賴于其下面的部門業(yè)績的實現(xiàn)程度，在保障下級目標實現(xiàn)的基礎上，公司的業(yè)績目標才有可能實現(xiàn)。因此推行一種預算制度能夠解決企業(yè)層層目標的實現(xiàn)。

Zilla Sinuany-Stern(1993)分析了多目標下的網絡最優(yōu)預算模型。作者認為，在預算中存在兩類，一類是資本預算，一類是經營預算。而大多數的預算模型都是與資本預算相關而忽視了經營預算的作用。經營預算具體又可以分為盈利領域和非盈利領域的預算。本文改進了以前僅僅關注資本預算的缺陷，轉而考慮存在多層級系統(tǒng)中采用網絡最優(yōu)模型(NOM:network optimization model)來分配預算。這種模型具有足夠的靈活性，既適用于盈利組織又適用于非盈利組織，也適用于多層級系統(tǒng)下的預算分配。

Divesh S. Sharma(2002)以106家賓館為例研究了影響預算控制的主要因素。這些因素主要是環(huán)境的不確定性、規(guī)模和組織結構。

三、預算與企業(yè)文化

伴隨著現(xiàn)代化的進程，Peter Brownell and Kenneth A. Merchant(1990)研究了產品標準化和制造過程自動化對預算和績效的影響。他們從預算參與(budgetary participation)、預算目標和部門績效考察了這兩個方面的影響，最終發(fā)現(xiàn)產品標準化程度較低時通過預算能夠提高部門績效，反之產品標準化程度較高時，預算對提升部門績效的作用不明顯。

Susumu Ueno and Uma Sekaran(1992)通過問卷調查的方式研究了文化對于預算控制的影響。經分析美國和日本的調查問卷發(fā)現(xiàn)，從個人主義和集體主義的角度能夠解釋美國和日本預算方面的差異。相對于日本公司而言，美國企業(yè)更廣泛的使用交流和合作，預算更加松弛，更喜歡長期業(yè)績評價。

Peter Brownell(1983)在文章中回顧了預算控制的相關文獻。Argyris(1952)指出控制系統(tǒng)的失效是由于信息造成的而不是控制系統(tǒng)的技術原因。隨后學者開始關注這個研究領域，并出現(xiàn)了例外管理制度。只有例外因素(包括有利和不利的因素)才引起管理者注意，因此例外管理是影響管理層的精力分配。但是Bittel(1964)指出:“只有不利因素才值得管理層注意，有利因素的出現(xiàn)證明一切良好，無須管理”。Ronen和Livingstone(1975)則指出，在例外管理下“相對于不利偏差而言，在出現(xiàn)有利偏差時糾錯行為往往不會實施。”Birnberg和Nath(1967)則指出，例外報告制度強調懲罰而非獎勵。這種說法加強了下級的緊張程度。Porter和Zannetos(1978)稱此種現(xiàn)象為“失敗時擔任全部責任，而成功時享受部分信用”(full blame for failures and less than full credit for successes)Itami(1975)，則為管理層的這種差別提供了證據。指出管理層故意利用獎懲之間的不同比率來使下級服從企業(yè)目標。同時他指出，“在許多預算控制系統(tǒng)中，這是一種很普遍的做法。”Baiman和Demski(1980)研究得出相似的結論。即不利因素的變化在實踐中經常被關注。基于以上理論Peter Brownell假設MBE會導致不利的個人行為。起到負的激勵作用，但是通過預算的實施能夠約束個人行為，從而減輕MBE產生的負的激勵作用。Peter Brownell通過預期模型進行假設驗證，遺憾的是他的實證結果并不支持他的假設。

四、預算與人力資源

Argyris(1952)，Becker和Green(1962)研究發(fā)現(xiàn)預算參與對實現(xiàn)預算目標有正的作用。之后人們開始了這方面的實證驗證研究。De Coster and Fertakis(1968)，F(xiàn)oran and DeCoster(1974)，Hopwood(1974)，Swieringa and Moncur(1972 and 1975)做了預算控制和人相互關系變量之間的研究。Murray(1990)總結了以往的預算參與和激勵之間的研究，但是關于這方面的研究結論并不一致。Merchant(1981)發(fā)現(xiàn)激勵和參與之間是正相關的，而Brownell和Mclnnes(1986)卻沒有發(fā)現(xiàn)這兩者之間的正相關關系。因此Brownell和Mclnnes提議應該研究由預算參與帶來的業(yè)績利益而不是集中在預算參與的激勵作用上。之后人們逐漸轉移研究的視角，更多的開始關注預算參與的認知影響因素(cognitive factors)。通過提供適當的激勵能夠激發(fā)員工的積極性，而預算參與能夠改變人的行為。Chenhall和Brownell(1988)發(fā)現(xiàn)預算參與能夠降低角色的模糊定位，從而改善業(yè)績。Mia(1988)發(fā)現(xiàn)預算參與能夠降低工作難度從而改善業(yè)績。Veronique Frucot and Winston T. Shearon (1991)研究了不同文化差異下預算參與對管理業(yè)績的影響，認為不同的文化差異和認知差異會帶來預算參與不同的激勵影響。高水平的管理者往往能夠通過預算參與提高績效，進而帶來更多的工作滿意度。Leslie Kren(1992)研究發(fā)現(xiàn)預算參與并不直接影響業(yè)績。而是通過工作信息相關(JRI)來影響業(yè)績。此外寬松的工作環(huán)境也有利于發(fā)揮預算參與與業(yè)績之間的正相關關系。

D. Gerald Searfoss and Robert M. Monczka (1973)認為，假設預算目標代表了企業(yè)的目標，則預算執(zhí)行企業(yè)目標實現(xiàn)過程中的計劃職能。在多變量環(huán)境下既定的預算就發(fā)揮調節(jié)實際業(yè)績和預期業(yè)績之間的差異的作用。同時為管理層進行業(yè)績評價提供依據。由于預算目標和企業(yè)目標一致，因此管理層在預算執(zhí)行過程中會盡量減少偏差達到預算目標。如何減少執(zhí)行偏差呢?作者通過研究發(fā)現(xiàn)預算參與和努力實現(xiàn)預算目標能夠導向企業(yè)目標，研究表明預算參與度也和組織水平相關。Peter Brownell(1982)則研究了預算參與程度與行為之間的關系。自控能力較好(internal)的人在高度參與預算過程后會帶來高度的工作滿意度，而自控能力較差(exteral)的人在低參與度的情況下也能夠獲得很高的工作滿意度。因此應該針對不同類型的員工設計不同的管理控制方法。Antle和Eppen(1985)發(fā)現(xiàn)預算參與會導致預算松弛，而在這之前的1964年Williamson得出結論下級經理層會努力影響預算過程從而獲得預算松弛。Merchant(1985)、Lukka(1988)和Young(1985)把預算松弛都描述為容易達成的預算目標。Schiff和Lewin(1970)則把預算松弛描述為通過低估收入高估成本構建寬松的預算目標。究竟預算參與會不會導致預算松弛呢?不同的學者有不同的看法。Lukka(1988)認為，高度的預算參與程度會直接導致寬松的預算。而Cammann(1976)，Merchant(1985a)和Onsi(1973)則提供了證據證明預算參與有可能會減輕預算松弛。預算參與是如何影響預算松弛的呢?Alan S. Dunk (1993)認為，預算參與通過兩個變量來影響預算松弛。一是預算在評估下級業(yè)績中的作用，二是上下級之間的信息不對稱。而參與度高、信息不對稱、預算評價標準高時，預算松弛通常認為也是比較高的。但在高度信息不對稱和強調預算時，高的預算松弛并不能說明是由于高預算參與度引起的。相反，高的預算參與往往會降低預算松弛度。Michael P. Licata， Robert H. Strawser and Robert B. Welker(1986)在Brownell的研究基礎上，檢驗了預算參與度在上下級之間的關系，研究發(fā)現(xiàn)，在假設內部管理者比外部管理者更偏好讓下級參與預算的前提下，預算參與不僅僅影響下級，在接受下級的投入時(inputs of subordinates)也會對上級有所影響。Joseph G. Fisher等(2002)研究了實施兩種不同的措施是否會降低預算松弛或者說當組織運用預算作為業(yè)績評估標準時是否會增加下級的業(yè)績(措施一:依據預算分配稀缺資源;措施二:為同級的工作人員提供信息)。研究表明，在資源分配和業(yè)績評估中使用預算不僅可以消除預算松弛，而且可以增加下級的努力水平和提高績效。進一步研究發(fā)現(xiàn)提供下級預算和業(yè)績信息的企業(yè)內部報告系統(tǒng)能夠減輕預算松弛。但是前提是上級不把預算作為分配資源的標準。這就強調了預算的控制作用。可見，在預算與企業(yè)員工關系中更多的強調預算制定和執(zhí)行中員工的參與度的問題，而預算參與度的研究對改進實務中的預算流程會有很大幫助。今后我們應該更多地關注預算制定和執(zhí)行的問題，以期能夠實現(xiàn)預算目標。

五、總結

本文對預算從管理控制環(huán)境要素的研究文獻進行了回顧和分類，通過回顧現(xiàn)有文獻發(fā)現(xiàn)人們把研究的視角主要集中在預算的制定和執(zhí)行上，這表現(xiàn)在研究預算參與和預算的激勵作用。而如何把預算的激勵作用和業(yè)績評價相結合的研究還沒有大量出現(xiàn)。因此，我認為，應該把預算的激勵考核和企業(yè)管理層業(yè)績評價系統(tǒng)相結合，以減少代理成本，實現(xiàn)企業(yè)目標。

文章在回顧文獻時存在很多的缺陷，主要表現(xiàn)在:一是參考文獻絕大部分為JSTOR數據庫中的資料。在搜集文獻時以“預算”作為檢索，這樣肯定遺漏了以預算作為研究內容但是標題中并未出現(xiàn)預算的文章。二是在閱讀參考文獻的過程中對文章主要內容和觀點不能細致把握，所以有時會在表述上有所偏差。三是文章沒有對資本預算和預算方法的內容給予闡述。

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[責任編輯 劉嬌嬌]