熱電企業生產成本的構成與控制

摘要:文章通過對熱電企業生產成本的構成與控制解析，旨在豐富全面成本概念，并就如何控制變動成本的動態過程，以促進成本不斷降低給出一些論點與思路。

關鍵詞:熱電企業;生產成本;構成;控制

在會計理論和實務不斷發展與創新的今天，現代成本概念是多緯度的，成本不僅單純是一種可視的價值耗費，更被拓寬為獲取資產或收益而產生的所有付出代價。基于流入的一切流出都有必要囊括和歸集，無論是顯性的還是隱性的，而且突破了“可計量”這一經典會計屬性，即不僅可計量而且包括難以計量但必須計量或估計。比如企業為規劃未來而給出的戰略成本，承擔一定社會責任而相伴的責任成本，當期不能體現的新產品開發設計研制成本，決策過程中所放棄的機會成本，某種特定資產預計報廢處理時的棄置成本，等等。會計提供的成本信息是為經營決策服務的，在日常成本管理中客觀存在“不同目的、不同成本”的框架，成本已不是多因一果的關系，而是多因多果的多維立體體系。與此同時，成本作為會計重要的研究對象和管理手段，要求在歸集、分配和披露成本信息的過程中，重在成本的事前預警、事中控制和事后考評，尤其是成本過程的全面控制。因此，成本管理的起點與歸宿，應該是構建融核算與管理一體的成本核算控制體系，最終促使成本不斷降低。

本文試以燃煤熱電企業為例，就其生產成本的構成與控制兩方面來探討如何開展成本管理。

一、 生產成本的構成

1. 傳統生產成本。熱電企業主要生產與供應熱力和電力，產品單一，傳統的生產成本指熱電產品所耗費的原輔材料和直接人工及制造費用，定義明確，便于劃分。生產成本占總成本(費用)的份額較高，一般在85%左右，是成本價值鏈傳導過程中的重要環節。通常意義下的工料費等會計要素可根據企業自身特點給予必要的細化。

2. 全面生產成本。在激烈的市場競爭中，熱電企業為了提升核心競爭力，保持可持續發展，必須充分發揮自身成本優勢，據守陳舊的成本洼地顯然是要落伍的。因為企業必須做中長期戰略規劃，必須拓展用戶，必須不斷改進機組設備增加技術含量，必須承擔一定的社會責任，必須為環境保護做出支付，等等。這些方面原有的成本范疇不能涵蓋，由此擴展成許多新的生產成本項目。僅以傳統的燃煤成本為例，在原來的基于可計量的數量單價金額所構成的成本項目外，至少還應包括:

采購成本——為組織優質優價煤源的開發費，選擇供應商，甚至于向上游煤礦產業開拓延伸的各種支出;

物流成本——進行科學合理及時的燃煤調運，裝卸運輸倉貯保管過程中的隱形支出;

質量成本——煤炭是以質量論價的，基于煤炭的物化屬性，其熱值、含硫、水份等都需計較，因此必須在傳統的燃煤會計核算中加進質量核算(如熱值核算)。

效率成本——至某種燃煤入爐前止，客觀存在著其他煤種機會的放棄，物流過程中的效率不均衡，以及不同煤質帶來的爐效差異等。

環保成本——必須不斷減低煤在燃燒過程中二氧化硫、粉塵等污染物的排放，包括脫硫和除塵設備及其設備運行的各種支出。

責任成本——熱電企業屬于能源基礎性產業，為國家或一定區域范圍內的各行各業提供持續性公益性能源服務的特征明顯，社會責任頗大，責任成本盡在其意中。

還可列示一些其他成本項目(略)。

圖1是圍繞著原傳統成本放大后的全面生產成本概念圖。

3. 成本習性。熱電生產又是一個能源轉換過程，產成品熱與電不能儲存，產銷一次完成，生產成本受電網調度、用戶熱負荷、原輔材料價格與消耗水平、設備工況與運行操作技能等多因素影響，許多成本項目的波動性強，變數多。

根據成本變化強度，生產成本又可分為變動生產成本與相對固定生產成本。

二、 生產成本的控制

熱電企業生產成本控制，重點需對變動生產成本控制。因為一般情況下，諸如固定資產折舊、直接生產人員工資、保險費等這類固定成本變化不大，而燃料，輔料備品及修理費用等，往往隨產量和設備運行狀況變化而變化，及時的針對性的實施控制意義重大。

變動生產成本是一定的價值量在不同環節、不同時段上的表現，不同環節、不同時段的價值量不僅反映了某時某項的支出水平，還顯示了其在全面成本方位圖中所處的地位與作用、背景與走勢、變化強度與效應。控制變動生產成本，就是針對不同成本項目的變化特點進行預測、觀察、分析、干預、調整和考評，從而使之達到預期。成本控制方式主要有預算控制、分析控制和過程控制三種。

預算控制指采用預算管理模式，重點首先在成本計劃的預測和編制環節，比如參照歷史指標、行業指標、定額指標等等，來確定預期成本數值，然后以預算值作為成本實施過程的標的物進行對照，實施監控與考核，從而達到成本控制的目的。

分析控制側重于事后的分析考評。借助會計信息記錄，采用一定的指標體系與分析方法，在總結成本結果基礎上回顧實施過程，從中找出不足，制定解決辦法，以利于今后的成本管控。

過程控制偏重于成本變動的過程，跟蹤從起點到終點的成本流轉，實施及時的干預和調整，以實現預期目標。過程控制重在適時，要求在成本發生之時即予以改正或糾偏，不同于事前的估計或事后的評價，是成本控制中最主要最有效的手段。鑒于熱電企業變動生產成本項目和控制方式難以一一贅述，現仍以燃煤成本為例，探討過程控制的方方面面。

1. 燃煤成本的各種特征及其全面成本項目關聯或解說:——占生產成本達80%以上。熱電產品是由一次能源煤炭轉換而來，某種意義上說其他成本都是圍繞燃煤成本而展開的，對生產成本的影響舉足輕重。

——煤炭屬于礦產資源，市場經濟條件下，煤炭行情潮漲潮落，價格的動蕩往往帶來成本的急劇變化。關聯成本應上溯至采購成本的若干方面。

——現階段熱電產品售價仍屬國家訂價管理范圍，從成本角度，只要燃煤成本能被售價覆蓋，產品的邊際利潤就為正，燃煤成本的最高區位決定了電熱售價的最下限。應與產品開發成本、社會責任成本相對接。

——燃煤成本的高低取決于消耗量和購入價。在機組工況設備性能一定條件下，影響燃煤消耗量的各種因素，主要包括熱電比、供熱管損、煤質、設備維護保養狀況、運行操作技能等。燃煤消耗量主要采用供電標煤耗率和供熱標煤耗率指標考量。此項與質量成本、效率成本、管理不善成本等都有著緊密的聯系。

2. 燃煤成本的過程控制。基于上述，熱電企業燃煤成本控制，應走出傳統單一的數量金額成本模式，拓寬包括采購成本、物流成本、質量成本、效率成本、風險成本、管理不善成本等多邊性成本視野。同時加大控制運作的寬度，采取與燃煤物流過程相伴的作業方式，即緊密跟蹤流轉中的實物，從價值角度進行多點監控，將傳統的會計核算從事后移至前臺。

采購成本控制。除了注重資源開發外，在確定具體煤炭采購過程中，實施各職能部門參加的采購合同會簽流程，除對煤炭質量、價格、交貨方式、結算約定等從價值角度進行審核外，還要防止管理不善成本的發生，諸如核查與甄別供應商的經營許可證、工商和稅務登記、發票規范等。

驗收成本控制。煤炭交驗一般都運抵到廠進行，也有在指定地點。煤炭交驗中不僅要驗收數量，還要確定熱值，須經過采樣、制樣、化驗三環節，這就構成了驗收成本控制的多重性和復雜性。對于數量和熱值驗收，從成本監控角度，重點關注“采、制、化”環節，定期或不定期校驗計量器具，核查化驗數據，組織不同職能部門會簽每一批憑以開具發票的結算單。

庫存成本控制。基于價值量考慮，對煤炭的堆存、防止自然氧化、規范倉貯管理等方面進行必要的干預與設防，包括科學堆垛，防曬防自燃防雨淋，定期或不定期的盤存，及時處理帳實差異，也包括庫存煤的投保，以降低存煤風險。

出庫成本控制。一是數量控制，指準確計量出庫噸位，包括電子秤的記錄核查，計量器具的誤差率控制，盤存反推驗證出庫量，還有水分折耗、盤存升損出庫的補充完善等;二是熱值控制。燃煤以熱值論價，對含硫、水份也有標準，理論上入庫出庫的熱值必須保持一致，燃煤核算的重要一環是要找出可能出現的誤差的原因，梳理熱值差而造成的成本差異。三是結轉成本控制。與會計制度規定的結轉方法相伴，一般熱電企業都有廠標燃煤核算口徑，多數采取以5000卡折算，同時換算其含稅價以便統一比較，因而需設置相應的臺帳，序時登錄與核算。通過出庫成本的控制，最終實現入庫和出庫三平衡，即數量平衡，熱值平衡和成本金額平衡。

成本管理伴隨著企業經營過程的始終，高效的成本管理是企業發展的重要基石。著名管理學家德魯克說過，“企業家就是做兩件事，一是營銷，二是削減成本，其他都可以不做”。在我國電力體制改革，電力與能源市場競爭日益激烈的今天，如何有效地控制成本對于熱電企業來說有著更為重要的意義。本文對生產成本的構成、燃煤成本的過程控制等方面進行的一些論述，旨在能為熱電企業進一步提升成本管理水平，增強核心競爭力提供可資借鑒的見解。

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作者簡介:張曉蕊，南京大學商學院會計系;高漢祥，常熟理工學院管理學院講師，南京大學會計學系博士。

收稿日期:2009-12-12。