我國(guó)現(xiàn)階段環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的研究

摘要:環(huán)境是影響人類生存和發(fā)展的基本條件，確保經(jīng)濟(jì)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)互相協(xié)調(diào)平衡，是人類社會(huì)發(fā)展所面臨的重大課題，更是從事環(huán)境審計(jì)工作人員責(zé)無旁貸的義務(wù)。在充分研究國(guó)內(nèi)外環(huán)境審計(jì)目標(biāo)理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段實(shí)際情況，我們認(rèn)為環(huán)境審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)系統(tǒng)的、多層次的有機(jī)整體，可將其劃分為總體目標(biāo)、中間目標(biāo)和具體目標(biāo)三個(gè)層次。總體目標(biāo)反映環(huán)境審計(jì)的本質(zhì);具體目標(biāo)隨環(huán)境審計(jì)類型和社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化，詳細(xì)反映各種類型環(huán)境審計(jì)的具體目標(biāo);中間目標(biāo)是總體目標(biāo)的細(xì)化，也是具體目標(biāo)的綱領(lǐng)性指導(dǎo)。通過這樣的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)定位，將有利于明確環(huán)境審計(jì)目的，推進(jìn)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐快速、健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞:環(huán)境;審計(jì);目標(biāo)定位

一、 環(huán)境審計(jì)的基本內(nèi)涵

環(huán)境是指影響人類生存和發(fā)展的多種天然的和經(jīng)過人工改造的自然因素的總體，包括大氣、海洋、土地、礦藏、森林、草原、野生生物、自然遺跡、人文遺跡、自然保護(hù)區(qū)、風(fēng)景名勝區(qū)、城市和鄉(xiāng)村等，幾乎包羅人類生存和發(fā)展的所有基本條件。

人類是環(huán)境的產(chǎn)物，也是環(huán)境的改造者，人類通過勞動(dòng)和生產(chǎn)的方式適應(yīng)和改造環(huán)境。環(huán)境具有對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的承載能力，環(huán)境的再生產(chǎn)過程也是人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)過程的前提條件，如何使經(jīng)濟(jì)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)互相協(xié)調(diào)平衡，這是人類社會(huì)發(fā)展所面臨的重大課題，是包括審計(jì)部門在內(nèi)的全社會(huì)成員的共同責(zé)任。審計(jì)部門，特別是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，作為國(guó)家宏觀調(diào)控和管理體系的重要組成部分，需要在更高的層次上擔(dān)負(fù)對(duì)的環(huán)境管理的監(jiān)督責(zé)任和對(duì)環(huán)境監(jiān)管的再監(jiān)督責(zé)任。

環(huán)境審計(jì)是指審計(jì)機(jī)構(gòu)及其工作人員依據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)和政策規(guī)定，對(duì)被審計(jì)單位在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境問題以及與治理環(huán)境的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行獨(dú)立審查，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，揭示違法行為，促進(jìn)其加強(qiáng)環(huán)境管理、認(rèn)真履行環(huán)境管理責(zé)任、保護(hù)和改善環(huán)境、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)管理和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)活動(dòng)。

二、 環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的含義及其研究現(xiàn)狀

1. 環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的含義。環(huán)境審計(jì)目標(biāo)是指在特定的社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，人們希望通過環(huán)境審計(jì)行為活動(dòng)所要達(dá)到的經(jīng)濟(jì)建設(shè)與環(huán)境保護(hù)互相協(xié)調(diào)平衡理想境地或者狀態(tài)。

2. 環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的研究現(xiàn)狀。美國(guó)是世界上最早開展環(huán)境審計(jì)的國(guó)家，其審計(jì)總署早在1969年就對(duì)水污染控制項(xiàng)目進(jìn)行了審計(jì)。進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，西方各主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強(qiáng)化了環(huán)境審計(jì)制度。1992年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織第14屆大會(huì)決定任命一個(gè)委員會(huì)探索最高審計(jì)機(jī)關(guān)在環(huán)境審計(jì)中的作用，并將環(huán)境審計(jì)列入十五屆大會(huì)的主題。

在實(shí)務(wù)方面，我國(guó)從20世紀(jì)80年代中期開始環(huán)境審計(jì)試點(diǎn)，到目前為止，仍處于起步階段，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比存在著相當(dāng)大的差距。在理論研究方面，我國(guó)環(huán)境審計(jì)起步更晚，自20世紀(jì)90年代中期，我國(guó)政府才開始對(duì)環(huán)境審計(jì)的理論探討。

針對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)問題，我國(guó)審計(jì)理論工作者在國(guó)外學(xué)者研究的基礎(chǔ)上進(jìn)行總結(jié)和創(chuàng)新，形成了一系列的觀點(diǎn)，可以概括成為一元目標(biāo)論、二元目標(biāo)論和三元目標(biāo)論三個(gè)主要觀點(diǎn)。

(1)一元目標(biāo)論。學(xué)者張以寬認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)目標(biāo)采取一一列舉的形式將環(huán)境審計(jì)欲達(dá)到的目標(biāo)進(jìn)行列示，不對(duì)各種目標(biāo)之間的相互關(guān)系作討論，即平等地對(duì)待每一個(gè)環(huán)境審計(jì)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。美國(guó)學(xué)者也有相似的觀點(diǎn)。

由于一元目標(biāo)論的特點(diǎn)在于對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的列舉，導(dǎo)致該種理論存在一定的缺陷:列舉方式需要將所有目標(biāo)一一列出，容易出現(xiàn)遺漏，缺乏全面性。但是一元目標(biāo)論是其他環(huán)境審計(jì)目標(biāo)理論的前提和基礎(chǔ)。

(2)二元目標(biāo)論。隨著環(huán)境審計(jì)的逐步開展，審計(jì)人員和學(xué)者們嘗試將原來零散的各個(gè)目標(biāo)相互聯(lián)系并將相互關(guān)系進(jìn)行比較和研究，在一元目標(biāo)論的基礎(chǔ)上提出了二元目標(biāo)論。這一理論將環(huán)境審計(jì)劃分為兩個(gè)層次，即最終目標(biāo)和直接目標(biāo)，也稱最高目標(biāo)和具體目標(biāo)或者總體目標(biāo)和具體目標(biāo)。其中，最終目標(biāo)是指對(duì)環(huán)境審計(jì)最本質(zhì)的要求;直接目標(biāo)是為了達(dá)到最終目標(biāo)而需要達(dá)到的各個(gè)階段性或技術(shù)性的目標(biāo)。

二元目標(biāo)論的進(jìn)步之處在于明確了各個(gè)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系，對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了系統(tǒng)性的分析，有利于形成完整的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)體系。

(3)三元目標(biāo)論。三元目標(biāo)論與二元目標(biāo)論的區(qū)別在于對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)種類的劃分更加具體。即將環(huán)境審計(jì)目標(biāo)劃分為最終目標(biāo)、直接目標(biāo)和具體目標(biāo)三個(gè)層次。最終目標(biāo)與我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的戰(zhàn)略目標(biāo)相一致;直接目標(biāo)是對(duì)政府部門以及企事業(yè)單位履行環(huán)境管理責(zé)任情況的評(píng)價(jià);具體目標(biāo)包括:審計(jì)環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)執(zhí)行情況、揭示違反環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)的行為以及因環(huán)境污染造成的各種直接、間接損失、審計(jì)政府和企業(yè)的環(huán)及規(guī)劃確定的環(huán)境管理措施的執(zhí)行情況和效果、評(píng)價(jià)火箭管理內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性、驗(yàn)證被審計(jì)單位環(huán)境報(bào)告的真實(shí)性和公允性。

三元目標(biāo)論盡管依然與二元目標(biāo)論沒有本質(zhì)的區(qū)別，但其提出的第二層次的目標(biāo)值得借鑒。

三、 我國(guó)現(xiàn)階段環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的定位

通過對(duì)上述三種理論的研究和分析，針對(duì)我國(guó)目前環(huán)境審計(jì)所面臨的外部及內(nèi)部環(huán)境，我們認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)系統(tǒng)的、多層次的有機(jī)整體，可將其劃分為總體目標(biāo)、中間目標(biāo)和具體目標(biāo)三個(gè)層次。總體層次的目標(biāo)要能夠反映環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)，并可以適應(yīng)各個(gè)時(shí)期、各種類型的環(huán)境審計(jì);具體層次的目標(biāo)應(yīng)體現(xiàn)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)不斷發(fā)展的特點(diǎn)，會(huì)隨著環(huán)境審計(jì)類型和社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化，詳細(xì)反映各種類型環(huán)境審計(jì)的具體目標(biāo)。中間層次的目標(biāo)是總體目標(biāo)的細(xì)化，也是具體目標(biāo)的總體指導(dǎo)，是連接最高與最低目標(biāo)的橋梁，應(yīng)結(jié)合本國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)行設(shè)計(jì)。

環(huán)境審計(jì)目標(biāo)并非一成不變，它是隨著環(huán)境審計(jì)的發(fā)展和環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)其他要素的完善而不斷補(bǔ)充和修正的。結(jié)合我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展尤其是環(huán)境狀況，我們認(rèn)為現(xiàn)階段我國(guó)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的定位是:

1. 環(huán)境審計(jì)的總體目標(biāo):環(huán)境審計(jì)的總體目標(biāo)是建立和完善環(huán)境保護(hù)管理體系，實(shí)施有效的環(huán)境保護(hù)管理，促進(jìn)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，確保環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理責(zé)任得到全面、有效的履行，共同維護(hù)人與自然的相互協(xié)調(diào)與統(tǒng)一的理想環(huán)境。最終目標(biāo)反映了環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)內(nèi)容，包括了各種類型的環(huán)境審計(jì)，如環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境政策審計(jì)、環(huán)境績(jī)效審計(jì)等，同時(shí)能夠避免社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的影響，具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性。

2. 環(huán)境審計(jì)的中間目標(biāo):中間目標(biāo)是被審計(jì)單位與環(huán)境有關(guān)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)行為的真實(shí)性、合法性與效益性。它是連接總體目標(biāo)和具體目標(biāo)的紐帶，既是總體目標(biāo)的具體化，又為具體目標(biāo)提供綱領(lǐng)性的指導(dǎo)。根據(jù)總體目標(biāo)的要求，其內(nèi)容為:

(1)被審計(jì)單位環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性:環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告是對(duì)被審計(jì)單位履行環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理責(zé)任進(jìn)行的全面、系統(tǒng)的反映。通過審計(jì)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告并評(píng)價(jià)其真實(shí)性，有利于確保環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的可信度，提高被審計(jì)單位在社會(huì)上的聲譽(yù)和形象。

環(huán)境審計(jì)目標(biāo)系統(tǒng)如圖1所示。

(2)被審計(jì)單位環(huán)境方針、政策的合法性:隨著全社會(huì)對(duì)環(huán)境保護(hù)工作的日益重視，國(guó)家制定了一系列保護(hù)環(huán)境、確保國(guó)民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的政策法規(guī)，如《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》、《中華人民共和國(guó)大氣污染防治法》、《海洋保護(hù)法》等，地方政府也紛紛制訂一些排污收費(fèi)和罰款管理辦法，以控制環(huán)境污染，保護(hù)生態(tài)環(huán)境。審核、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位環(huán)境方針、政策的合法性，有利于保證現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)政策、法律、法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)的貫徹執(zhí)行，有利于揭示違法行為，同時(shí)也有利于及時(shí)反映環(huán)保法規(guī)制訂和執(zhí)行方面存在的問題，有利于國(guó)家完善環(huán)保立法和提高執(zhí)法水平。

(3)被審計(jì)單位環(huán)境管理工作的效益性:環(huán)境保護(hù)、環(huán)境管理的真實(shí)、合法并不能夠代表其合理性、有效性。因?yàn)橐粋€(gè)錯(cuò)誤的決策，往往會(huì)導(dǎo)致環(huán)保資金使用上的極大浪費(fèi)。因此在真實(shí)性、合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上，環(huán)境審計(jì)還應(yīng)對(duì)環(huán)境管理工作是否達(dá)到預(yù)期的效果進(jìn)行審計(jì)和評(píng)價(jià)，以促進(jìn)環(huán)境保護(hù)、環(huán)境管理資金的合理、有效使用，并激勵(lì)被審計(jì)單位堅(jiān)持不懈地改善環(huán)境管理，實(shí)現(xiàn)環(huán)境管理的目標(biāo)。

3. 環(huán)境審計(jì)的具體目標(biāo):環(huán)境審計(jì)的具體目標(biāo)是依據(jù)環(huán)境審計(jì)的中間目標(biāo)并結(jié)合具體環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目確定的，主要內(nèi)容有:被審計(jì)單位是否遵守國(guó)家有關(guān)環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，是否建立本單位的環(huán)境保護(hù)管理體系，環(huán)境管理系統(tǒng)是否充分、有效，環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告是否客觀、公允，環(huán)境管理活動(dòng)是否具有適當(dāng)性、效果性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和環(huán)保性等。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人們環(huán)保意識(shí)的逐步加強(qiáng)，環(huán)境問題已經(jīng)成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境保護(hù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最高級(jí)監(jiān)督形式，必將以其獨(dú)立的監(jiān)督功能，在保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境、防治環(huán)境污染和確保國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展的各項(xiàng)活動(dòng)中，發(fā)揮越來越重要的作用。

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作者簡(jiǎn)介:李曼靜，哈爾濱工程大學(xué)管理科學(xué)與工程專業(yè)2007級(jí)博士生，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師，國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師，高級(jí)會(huì)計(jì)師;李國(guó)威，就職于黑龍江省審計(jì)廳。

收稿日期:2009-11-03。