知識管理與企業內部控制活動

摘要:從現有實務看，內部控制與工業經濟背景匹配，深受科層制管理模式下組織環境的穩定化、組織結構的層級化、組織知識的同質化、組織管理的物質化等理念的影響。知識經濟催生了知識管理模式，知識員工、持續學習、無邊界組織、知識共享等理念對傳統內部控制活動提出巨大挑戰。在這些理念影響下，授權控制將由基于職位的授權轉變為基于知識的授權，流程控制將由確保流程規范運作轉變為促進流程持續改進，績效控制將由個體結果測量轉變為基于團隊學習的動態評價，監督檢查將由物質活動監督轉變物質活動與知識活動監督共存。

關鍵詞:科層管理;組織學習;知識共享;控制活動

中圖分類號:F270.7 文獻標識碼:B

古典管理時期Weber所設計的理想科層組織具有以下特點:一條指揮的等級鏈、根據職能進行的專業化分工、包含權利和責任的一貫性政策、每項工作的標準化程序、基于提高技能的職業生涯、不受個人情感影響的關系、所有工作協調都由上級進行[1]。工業經濟背景下，科層制組織管理模式倍受青睞。組織管理模式既是內部控制存在的環境要素，又是內部控制付諸實施的重要載體。從那時起，職責分工就成了內部控制作用的基礎，委托受托責任就成了內部控制的主要內容，外部強制控制就成了控制力量的主要來源，直至現在，這些影響仍然存在。

20世紀80年代以來，企業所處的內外部環境發生了根本性的變化，知識在企業創造財富過程中的重要性日益凸現出來。Drucker提出“知識型員工”的概念，知識型員工削弱了“命令——支配型”管理模式存在的基礎[2]。Prahalad Hamel從知識的角度分析了企業的競爭優勢，他們認為，決定企業競爭優勢的能力是“組織的積累性的學識，特別是關于如何協調不同的生產技能和集成的多種技術流派的學識”[3]。這些學識就是隱藏企業能力背后的企業知識，尤其是難以被競爭對手所模仿的隱性知識。之后，許多學者從知識創造[4]、學習型組織[5]、知識進化[6]、知識鏈[7]等方面探討企業的管理問題，知識管理模式逐漸走入管理者的視野，并形成一套理論體系。

知識管理模式是管理思想的一種新發展，是人們用動態的眼光看待管理發展的結果。在知識管理模式下，組織目標定位、組織管理假設、組織管理理念、組織管理重心等各方面都與傳統科層管理模式有本質區別，內部控制是組織內部的一項管理活動，為適應知識管理模式，內部控制實務也必然發生變化，具體表現在授權控制、流程控制、績效控制和內部監督幾個方面。

一、基于職位的授權轉向基于知識的授權

早在1945，奧地利學派的Hayek就明確指出，經濟效率取決于決策權威和對于決策起支撐作用的知識之間的匹配關系[8]。Jensen Meckling按照知識在代理之間進行轉移付出成本的多少，將知識分為專門知識和一般知識。由于組織的效率取決于知識與決策權的匹配，當知識與決策權不匹配或者知識對于決策權有價值時，將有助于決策的知識與決策權結合起來，則會提高組織的效率。兩者的結合有兩種基本的方法[9]:一種是將知識傳遞給有決策權的人，另一種是把決策權傳遞給擁有相關知識的人。在將知識傳遞給具有決策權的人的過程中，面臨著由于劣質信息而導致的信息成本，而將決策權分配給組織中擁有相關的較多專門知識的代理人時，則面臨著由于委托代理關系而產生的代理成本。組織總成本是劣質信息導致的成本與目標不兼容導致的代理成本之和(如圖1)。在現實組織中究竟是將知識轉移給具有決策權的人，還是將決策權轉移給具有知識的人，這取決于知識轉移成本和轉移決策權成本的大小。

在工業經濟時期，由于組織內外部環境相對穩定，組織內部對一般知識的需求和供給遠遠大于專門知識的需求和供給，隱性知識尚未占有主導地位。一般知識更多地體現為低意會性和低情境依賴性的信息或顯性知識，這些知識在轉移過程，由于容易理解，知識主要意旨不會發生偏差，也就是說將信息或顯性知識集中起來轉移給具有決策權的人而產生的信息成本較低。另一方面，科層組織內，從戰略層到作業層之間層次較多，存在很長的委托受托責任鏈，若將決策權分散到擁有信息或顯性知識的人員或崗位，則代理成本會遠遠高于信息成本。因此，在科層組織管理模式下，按照職位授予決策權是有利于提高組織效率的。

然而，知識管理模式下，只有知識、特別是隱性知識才是企業核心競爭力的最終歸宿和唯一源泉。知識既是種“實物”，又是一種“過程” [6] ，知識具有默會性[10]、分散性、嵌入性、可轉移性和復雜性[11]等特點，這些特性表明知識創造和運用過程是混亂的，尤其是隱性知識，具有更強不確定性和偶發性。更重要的是，知識的離散分布性決定了任何企圖將知識轉移到某一個人的大腦中的想法都是不可能實現的。

在知識管理模式下，不僅知識的轉移成本會遠遠大于權力的轉移成本，而且那些與特定時間和特定地點相聯系的知識本身就是難以傳遞的。另一方面，扁平化、團隊型的組織結構以及信息技術的充分利用，組織信息透明度增強，分散決策權所產生的代理成本較工業經濟背景下也有所降低。此環境中，為提高組織效率，決策權必然要向知識擁有者轉移和分散，授權控制也相應由原來基于職位授權轉變為基于員工知識的授權(如圖2)。

二、“單環學習”式轉變為“雙環學習”式

科層管理下，企業內部不同的職能領域被劃分成各個職能部門，公司的業務流程也按部門分割成若干步驟，分配給不同的人或部門來共同完成。這樣過細的部門分工割裂了完整的流程，管理層把工作的重點放在流程中的各種任務上[12]。構成流程的各種任務呈現出很明顯的順序性和層級性，為確保流程順利運作，內部控制立足以下兩點:其一，制定流程規范;其二，確保流程按規范運行。內部控制對流程進行規范，是對流程進行程序性的固化，使企業業務活動必須按照已經固化的流程模式進行，對流程的規范主要體現在對流程的步驟劃分和運行方式的規范上。保證流程規范運作的措施主要有基于職責分工的授權、不相容崗位分離、核準、記錄、監督等。

由此可見，科層管理環境下，組織的學習和知識是個體的、分散的，保守的，內部控制是典型的“單環學習”形式[13]。這種單環學習式的流程控制主要定位于一次次強化工作常規，以確保特定崗位和特定部門人員不斷掌握所需資源的使用方法，通過流程控制活動，已制定的規范具有剛性特質，一般很難發生變化，至于工作常規是否合理，是否有效，是否應產生新的規范或程序，內部控制則無能為力(如圖3)。

知識管理以業務和流程為導向[14]，流程控制的對象是具有完整性業務流程，而不再是被切割的片斷式任務。面對復雜環境，流程不僅是工作的內容，還是學習的形式、知識的來源。為增加流程的柔性，內部控制從單環學習轉變為雙環學習。“雙環學習”是一種創造性學習，有兩個相互聯系的反饋環，在這種學習形態中，組織不僅可以檢測和改正錯誤，還同時對現存的規范、程序、政策和目標進行質疑和調整[15]。“雙環學習式”流程控制不僅強化流程的規范，更注重規范本身的合理性，作用表現在兩個方面:其一，保持流程的相對穩定;其二，促進流程的不斷優化。流程規范是流程持續改進的基礎，沒有規范化就沒有持續改進的依據，在流程相對穩定的基礎上，根據流程執行過程中存在的問題進行流程優化，優化后的流程再次達到相對穩定狀態，依次循環下去(如圖4)。

流程控制滲透到流程梳理、流程執行和流程改進幾個過程。在流程梳理階段，內部控制確保組織從整體流程、整體優化的角度來梳理任務和流程，識別流程中的增值業務活動和非增值業務活動，剔除非增值活動，重新組合增值活動，從而合理保證流程設計符合需要。流程執行階段，內部控制合理保證已梳理流程執行的效果性，流程的柔性化本質決定了流程具有靈活性和敏捷性，在執行過程中，內部控制控“活”而不能控“死”。當然，這并不是說流程不需要規范控制，而是不需要事無巨細式的規范，需要對關鍵點的規范，以保證流程執行時充分的彈性需求。流程的執行既是工作過程又是學習過程，知識管理模式強調學習與工作相結合，即工作學習化和學習工作化。在流程執行過程中，通過分析遇見的問題及深層原因，可以發現流程規范的不合理性，流程控制根據學習的過程和結果，審視和修改流程的基本規范，持續完善各項流程。

三、結果控制轉變為過程控制及學習績效控制

績效管理經歷了傳統績效分析、非傳統績效分析和動態績效分析[16]三個階段。傳統的績效評價主要是圍繞財務評價和財務目標建立起來的，主要為了監測績效。從內部控制實務來看，績效控制仍停留在傳統績效評價階段，起著績效監測的作用，監測職能的發揮依賴于由分工而產生的職能部門和崗位(如圖5)。

知識管理模式下，團隊成為接受工作的基本單元。企業員工由原來為某一環節工作負責轉向與其它團隊成員一起為整個團隊績效負責。隨著團隊不斷向開放性、靈活性和虛擬性發展，團隊將不再僅僅限于某種單獨的功能，可能會承擔多種功能。傳統的績效評價，一般都是嚴格按照既定的部門及上下層級關系來進行考核，而團隊由于其特有的目標依賴性、角色依賴性和成果依賴性等特征，它需要來自不同專業背景、不同部門、承擔不同職能任務的團隊成員協力合作，共同達成績效目標(如圖6)。

從評價的目的來看，基于傳統崗位的業績控制根本宗旨是幫助管理者監督工作，而一個團隊的業績評價體系的根本宗旨是去幫助一個團隊度量其工作進度[17]。建立能夠衡量和引導團隊工作進度的績效控制標準，需要以過程狀態數據作為績效評價的基礎。傳統內部控制普遍采用的、根據某個時段結尾狀態或產出數據作為績效控制依據是不充分的。

通常知識是高度主觀的，但是它能夠在某種通用的框架之下實現共享，知識管理的核心就是將個人知識轉化為組織知識，將隱性知識轉化為顯性知識，最終形成組織里知識的自由流動[18]。在知識管理模式下，知識轉化、知識共享和知識存儲等過程都存在風險，這些知識風險的識別和分析是內部控制不可回避的任務，對風險的控制不僅體現在授權和流程控制程序中，績效控制也發揮著重要作用。

對團隊和團隊成員學習績效的控制可以從以下幾個方面入手:知識獲取數量，此項控制知識獲取數量和所獲取知識的質量;知識共享程度，此項控制信息或知識在團隊內部公開交流的程度，引導團隊成員知識共享;團隊知識存量，團隊知識存量是一個團隊核心能力所在，對團隊知識存量，尤其是團隊隱性知識存量的績效控制有利于充分發掘知識創新的源泉;知識更新力度，即新的知識流量對原有的知識存量的替換，可以從知識的效用和知識的時效性來兩方面反映，效用方面如在提高質量、品種上以價格衡量經濟效用等，時效性方面如對知識投入的時序分布分析，知識存量的折舊程度等。

四、物質活動監督與知識活動監督共存

現有監督活動局限于對有形物質活動的監督，COSO報告認為內部控制監督有持續性監督活動和獨立評估兩種形式[19]。向知識管理模式轉變過程中，不僅物質活動監督的形式和內容會發生很大變化，而且對知識活動的監督超越物質活動成為內部控制的新主題。

知識管理產生的背景之一就是信息技術的廣泛運用，信息技術的發展使組織內部生產經營活動產生很大的變化，很多傳統的崗位和職能已經消失，與此相關監督活動將不再存在。另一方面，知識管理模式下，靈活的組織形式將會摒棄傳統的職務說明書、崗位職責等規定，內部控制活動以激發員工的積極性和創造性，引導員工行為以及培育濃郁的新型文化為主要責任，監督活動不再是事無巨細的繁瑣監督，而是具有全局觀念，選擇關鍵控制點的監督。

科層管理下為配合外部審計的需要，評價的要點在于內部控制設計合理性和執行有效性。在知識管理視角，組織外部環境是瞬息萬變的，內部控制與外部環境的適應性超過設計合理性和執行有效性，成為評價的首要內容。只有在適應外部環境的基礎上，才能考慮內部控制設計的合理性和執行的有效性。如果內部控制不具備適應性，不能促進企業的持續發展，那么設計得再合理，執行得再有效，也只能是一種企業內部存在的低效或無用活動而已。本文認為，內部控制適應性的評估至少包括以下內容:內部控制范圍是否突破組織界限，延伸到組織外部相關領域;內部控制核心是否提升到持續發展、競爭優勢、組織創新等與外部環境直接相關的領域;內部控制的具體活動是否有利于培育組織學習氛圍，增強組織學習能力。

隨著組織學習和知識管理的逐漸深入，知識審計也將成為內部控制的一項重要內容。所謂知識審計，是通過采取一系列手段和措施，詳細掌握一個組織中所有關鍵業務領域中所包含的知識，并清楚地描述這些知識的邏輯結構和關系、其在組織中分布的廣度、流轉的歷程、對組織的影響程度，以及組織在這些知識方面掌握的深度和編碼化程度等[20]。評估內部控制對組織學習能力提升的效率和效果，首先需要詳細了解組織擁有了什么知識，缺少什么知識，誰需要這些知識，這些知識應用效果如何等問題。對知識鏈上控制活動的監督需要了解知識獲取的渠道是否符合組織知識特性，獲取知識數量和質量狀況、存儲知識存量和流量狀況、知識更新速度、知識擴散程度、知識整合方向、知識創新風險等諸多內容。為此，知識審計將知識視為公司庫存的資產，內部控制像傳統模式下盤點公司存貨一樣，來盤點公司現有知識，找出所缺知識，分析組織的核心知識和獨特知識，并對這種盤點活動進行監督。

五、總結

綜上所述，知識管理環境下，授權控制遵從知識與決策權配置的原則，由傳統的職位授權轉向知識授權的方式;流程控制遵從流程執行與組織學習融為一體的原則，由確保流程按標準執行轉向促進流程持續改進，流程執行中的崗位制約思想將由團隊合作思想替代;績效控制遵從動態績效評價的原則，由監控個體績效實現情況的結果式控制轉向為團隊工作進度提供指導的過程式控制，其中，對學習績效的控制是其重要內容;監督檢查，除了持續性監督活動的時點和方式變化外，內部控制的環境適應性評估將成為內部控制評估不可或缺的內容，隨著知識管理的深入發展，知識審計也將逐漸走入內部審計師的視野。與傳統內部控制活動相比，基于知識管理的內部控制活動具備前瞻性、整體性、靈活性和學習性等特征。

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(責任編輯:劉春雪)