《企業(yè)會計準(zhǔn)則第９號——職工薪酬》國際等效趨同對反傾銷應(yīng)訴的價值研究

袁繼安

摘要：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》與《IAS19雇員福利》實現(xiàn)等效趨同，使得薪酬范圍擴(kuò)大，確認(rèn)與計量原則與國際會計標(biāo)準(zhǔn)基本一致，職工薪酬準(zhǔn)則還新增了辭退福利會計處理和信息披露新規(guī)定，在反傾銷應(yīng)訴實務(wù)中極具現(xiàn)實價值，尤其對產(chǎn)品“正常價值”的認(rèn)定具有積極意義。

關(guān)鍵詞：反傾銷應(yīng)訴；成本；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》；《IAS 19雇員福利》

中圖分類號：F233

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1003—7217(2009)05—0078—04

職工薪酬是產(chǎn)品成本的重要組成部分，是反傾銷申訴與應(yīng)訴中激烈博弈的焦點問題。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》在內(nèi)容和統(tǒng)計口徑上與《IAS19雇員福利》基本上實現(xiàn)了等效趨同，這給我國企業(yè)未來的反傾銷應(yīng)訴帶來了福音。以下就這個問題進(jìn)行探討。

一、薪酬范圍調(diào)整擴(kuò)大，有利于爭取應(yīng)訴主動

長期以來，工資制度在我國一直都有很強(qiáng)的政策性。按我國以前的財務(wù)會計規(guī)章制度，可以計入產(chǎn)品成本的薪酬成本，僅限于支付給從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人和在車間直接從事生產(chǎn)管理的人員的直接工資，以及在此基礎(chǔ)上按14％計提的職工福利費(其他直接費)和限額內(nèi)的獎金等，除此之外，企業(yè)的其他工資性支出，原則上均不得計人產(chǎn)品成本，該規(guī)定與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則有一定差距。《IAS 19雇員福利》規(guī)定：雇員福利指企業(yè)為換取雇員提供的服務(wù)而給予的各種形式的報酬，包括“短期雇員福利”、“離職后福利”、“其他長期雇員福利”和“辭退福利”等。其中，應(yīng)計入產(chǎn)品成本的主要指“短期雇員福利”(“Short—term employee benefits”)，主要包括：工資、薪金和社會保障提存金；短期的帶薪缺勤(如帶薪休年假和帶薪休病假)；雇員提供相關(guān)服務(wù)的期末以后12個月內(nèi)應(yīng)付的利潤分享和獎金；現(xiàn)有雇員的非貨幣性福利(如醫(yī)療、住房、汽車和無償提供商品或服務(wù)，或?qū)λ徤唐坊蚍?wù)提供補(bǔ)貼)。

通過比較可發(fā)現(xiàn)，按國際會計慣例，計入產(chǎn)品成本的薪酬類支出比我國以前的相關(guān)規(guī)定要豐富和具體得多。在反傾銷調(diào)查中，調(diào)查方往往十分注重被調(diào)查方雇員(職工)待遇情況與薪酬成本的會計處理方式，如果在雇員福利構(gòu)成及其成本核算方法上與國際會計標(biāo)準(zhǔn)存有實質(zhì)性差距，那么，我方提供的相關(guān)成本資料將很難獲得采信，乃至影響到其他資料的舉證價值，使我方應(yīng)訴失利。

因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》擴(kuò)大了職工薪酬的范圍，準(zhǔn)則在第2條規(guī)定，可計入產(chǎn)品成本的人工成本擴(kuò)大到包括工資與福利費在內(nèi)的為職工支付的醫(yī)療保險、養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、工傷保險和生育保險等社會保險費，以及住房公積金、非貨幣性福利和因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償(辭退福利)，另外，工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費也包含在其中。這樣，在工資項目上，我國準(zhǔn)則除了在“其他長期雇員福利”方面未作具體規(guī)定外，其他方面已與國際會計標(biāo)準(zhǔn)基本一致，因此，按新準(zhǔn)則提供的會計信息將更具可比性，而且工資項目的增加必然會使產(chǎn)品成本有所提高，對反傾銷調(diào)查中的產(chǎn)品“正常價值”的確認(rèn)具有十分重要的現(xiàn)實價值，從而有利于我國出口企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴中爭取主動。

二、薪酬的確認(rèn)、計量與國際標(biāo)準(zhǔn)整體趨同有利于反傾銷應(yīng)訴

《IAS 19雇員福利》在“Recognition and Meas—urement”中規(guī)定，當(dāng)雇員在一個會計期間為企業(yè)提供了服務(wù)，企業(yè)即應(yīng)對為獲得該服務(wù)預(yù)期支付的短期雇員福利的非折現(xiàn)金額加以確認(rèn)。以前，是按工資總額的14％計提職工福利費，并按受益對象計入成本費用，同時確認(rèn)負(fù)債(應(yīng)付福利費)，但因企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益及現(xiàn)金流量等原因，有的企業(yè)應(yīng)付福利費提取后因無力支付而使賬面余額大，相反，有的企業(yè)卻是大筆借方余額。此外，我國之前還一度允許可從留存收益中列支職工福利費。這些情況，一方面使福利費的實際支出數(shù)與計提數(shù)不相一致，使職工福利費的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)受到扭曲，另外，特別是相應(yīng)賬務(wù)處理辦法與國際會計慣例之間的實質(zhì)差距，對我國企業(yè)的反傾銷應(yīng)訴十分不利。按新規(guī)定，國家不再對職工福利費規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例。職工薪酬準(zhǔn)則指南規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期的應(yīng)付職工薪酬。”當(dāng)期實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。這樣，即取消了長期以來企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行的按工資總額的14％計提職工福利費的制度，使產(chǎn)品成本中的職工福利費與實際支出數(shù)掛鉤，從而使產(chǎn)品成本更為客觀真實。

在確認(rèn)與計量上，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》第4條明確指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，將生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。”此外，我國新發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)通則》(以下簡稱通則)對這一問題作了改進(jìn)，通則第43條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法為職工支付基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老、失業(yè)、工傷等社會保險費，所需費用直接作為成本(費用)列支。”通則還指出：“已參加基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老保險的企業(yè)，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險和補(bǔ)充養(yǎng)老保險，所需費用按照省級以上人民政府規(guī)定的比例從成本(費用)中提取”。

可見，職工薪酬準(zhǔn)則和《企業(yè)財務(wù)通則》賦予企業(yè)在薪酬管理上更多的自主權(quán)，在職工薪酬的確認(rèn)與計量上進(jìn)一步與國際會計慣例靠攏，使產(chǎn)品成本相關(guān)財務(wù)資料更具可比性，成本數(shù)據(jù)舉證價值得到提高，從而，在會計標(biāo)準(zhǔn)上為我國企業(yè)反傾銷應(yīng)訴提供了有力的制度保障，有利于我國出口企業(yè)在應(yīng)訴中提高勝訴率。

三、辭退福利會計政策取得實質(zhì)性突破，為應(yīng)訴爭取主動

以往的我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有辭退福利方面的相關(guān)規(guī)定，這成為我國出口企業(yè)被指傾銷的一大口實。其一，指我國辭退福利會計政策與國際會計標(biāo)準(zhǔn)有實質(zhì)差距，相關(guān)數(shù)據(jù)不足以采信。其二，有資料顯示，少數(shù)重要西方國家還以此為借口，甚或刻意渲染而頻繁指我傾銷。因此，這里尤其值得討論的是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》根據(jù)國際會計標(biāo)準(zhǔn)和我國勞動用工實際情況，對辭退福利的會計處理首次作出了實質(zhì)性的規(guī)定。

據(jù)《IAS 19雇員福利》規(guī)定，辭退福利指由以下原因之一引起的應(yīng)付雇員福利：(1)企業(yè)決定在正常退休日期之前終止對雇員的雇傭；(2)雇員決定自愿接受精減以換取福利。同時，第137條與第141條規(guī)定：辭退福利不會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)立即確認(rèn)為一項費用，當(dāng)接受辭退福利提議的雇員數(shù)量不確定時，就存在一項或有負(fù)債。根據(jù)《IAS 37準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》的要求，企業(yè)應(yīng)披露有關(guān)或有負(fù)債的信息，除非清償負(fù)債導(dǎo)致的現(xiàn)金流出

的可能性極小。據(jù)此，我國職工薪酬準(zhǔn)則第六條規(guī)定：企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期損益：(1)企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關(guān)規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補(bǔ)償金額；擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間；(2)企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。

對此，準(zhǔn)則指南進(jìn)一步指出：在職工勞動合同尚未到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補(bǔ)償，職工有權(quán)利選擇繼續(xù)在職或接受補(bǔ)償離職。辭退福利通常采取在解除勞動關(guān)系時一次性支付補(bǔ)償?shù)姆绞剑灿型ㄟ^提高退休后養(yǎng)老金或其他離職后福利標(biāo)準(zhǔn)的方式，或者將職工薪酬的工資部分支付到辭退后未來某一期間；滿足準(zhǔn)則第六條確認(rèn)條件的解除勞動關(guān)系計劃或自愿裁減建議的，因被辭退職工不再能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)利益，辭退福利應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期費用而不作為資產(chǎn)成本，并確認(rèn)因辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬(辭退福利)。

從上述規(guī)定來看，我國職工薪酬準(zhǔn)則與《IAS 19雇員福利》在辭退福利的范圍與計量上已基本趨同，有利于我國出口企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴中爭取主動。

四、薪酬會計方面仍然存在的問題

盡管在2011年底前，歐盟委員會允許中國證券發(fā)行者在進(jìn)入歐洲市場時使用中國會計準(zhǔn)則，即不需要根據(jù)歐盟境內(nèi)市場采用的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則調(diào)整財務(wù)報表。但是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》仍然與《IAS 19雇員福利》有一定差距。如，《IAS 19雇員福利》在“Post—employment Bene-fits：Distinction between Defined Contribution Plans and Defined Benefit Plans”環(huán)節(jié)中規(guī)定：離職后福利計劃可區(qū)分為設(shè)定提存計劃或設(shè)定受益計劃，它們?nèi)Q于計劃的主要條款和條件所包含的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，離職福利制度及其賬務(wù)處理和信息披露規(guī)則已十分成熟。但我國國情不同，養(yǎng)老保障體系的制度建設(shè)尚處初級階段，在實務(wù)上，企業(yè)建立的基本養(yǎng)老保險大都是各期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，僅部分屬于“設(shè)定提存計劃”范疇，我國并無設(shè)定受益計劃的相關(guān)規(guī)范。除此之外，我國準(zhǔn)則的職工薪酬中不包括“其他長期雇員福利”(Other Long—term Employee Benefits)，但在《IAS 19雇員福利》中有相應(yīng)規(guī)定，盡管這種規(guī)定比較簡略。另外，《IAS 19雇員福利》還有一個很有意思的人性化規(guī)定，在“Shoa—term Compensated Absences”(短期缺勤補(bǔ)償)環(huán)節(jié)中規(guī)定，帶薪休“產(chǎn)假”的雇員，包括成為母親和父親(maternity or paternity)，等等。到目前為止，這些仍是我國準(zhǔn)則與國際會計標(biāo)準(zhǔn)客觀存在的差距，它們都會不同程度地影響到企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的成本計算，如果涉及反傾銷，又勢必影響到正常價值的確定。因此，我國出口企業(yè)一方面要努力遵循本國會計準(zhǔn)則，又要避免因會計標(biāo)準(zhǔn)的中西方差異而在成本核算等問題上給企業(yè)造成被動，甚或?qū)е路磧A銷，要想在這兩者間保持平衡，是一件非常棘手的問題。為了最大程度地消除標(biāo)準(zhǔn)上的差異給反傾銷應(yīng)訴帶來的不利影響，孫鳳英(2008)認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)加速對接國際會計準(zhǔn)則，認(rèn)真做好會計基礎(chǔ)工作。對尚存差異的包括職工薪酬在內(nèi)的各會計事項，企業(yè)有必要提前做好輔助記錄，以備在應(yīng)對反傾銷調(diào)查時能迅速提供有關(guān)資料或按要求作出相應(yīng)調(diào)整，以期爭取到應(yīng)訴的有利態(tài)勢。