王 俐

一、前言

本文在回顧資產減值會計的產生與發展的基礎上,研究資產減值會計理論,分析我國資產減值會計實務存在的問題,并提出改進建議,希望能對資產減值會計的理論與準則的發展及對規范資產減值會計的實務操作有所益。

二、資產減值會計的計量

1.資產可收回金額的計量

企業資產存在減值跡象的,應當估計其可收回金額,然后將估計的資產可收回金額與其賬面價值相比較,以確定資產是否發生了減值,以及是否需要計提資產減值準備并確認相應的減值損失。在估計資產可收回金額時,原則上應當以單項資產為基礎,如果企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的,應當以該資產所屬的資產組來確定資產組的可收回金額。

資產可收回金額的估計,應當根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。因此,要估計資產的可收回金額,通常需要同時估計該資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現金流量的現值。

2.資產減值損失的計量

企業在對資產進行減值測試后,如果可收回金額的計量結果表明,資產的可收回金額低于其賬面價值的,應當將資產的賬面價值減去記至可收回金額,減記的金額確認認為資產減值損失,計入當期損失,同時,計提相應的資產減值準備。這樣,企業當期確認的減值損失應當反映在其利潤表中,而計提的資產減值準備應當作為相關資產的備抵項目,反映于資產負債表中,避免利潤虛增,如實反映企業的財務狀況和經營成果。

資產減值損失確認后,減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作為相應調整,以使該資產在剩余使用壽命內,系統地分攤調整后資產賬面價值。比如固定資產計提了減值準備后,固定資產賬面價值將根據計提的減值準備相應遞減,因此,固定資產在未來計提折舊時,應當按照新的固定資產賬面價值為基礎計提每期折舊。

考慮到固定資產、無形資產、商譽等資產發生減值后,一方面價值回升的可能性比較小,通常屬于永久性減值;另一方面從會計信息穩健性要求考慮,為了避免確認資產重估增值和操縱利潤,資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。

三、資產減值會計存在的問題

1.可收回金額計量的問題

可收回金額的計量是資產減值的核心問題。新的會計準則借鑒了國際會計準則的做法,根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量現值兩者之間較高者確定,準則也對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值的計算等分別作了較為詳細操作指導規定。從我國目前各公司計提準備的情況看,雖然要求按賬面價值和可收回金額熟低原則計量,但實際上可收回金額的確認依據都不夠明確,受會計人員判斷和估計的影響具有較大的主觀性,影響會計信息的質量。

2.資產計價不夠真實

新的會計準則規定,有些資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。不是說所有的資產減值損失都是不能轉回的,只是針對特定的資產類別,如固定資產等,其減值準備不得轉回,而存貨的減值準備,是可以在符合條件的情況下轉回的。這充分體現了會計的謹慎性原則,杜絕了一部分上市公司利用長期資產減值進行盈余管理的行為。但是該準則是以犧牲資產真實可靠性為代價的,計提的資產減值在以后期間得以恢復的時候不能在賬面上得到體現,只能在以后資產處置時才得以體現,違背了會計上的真實可靠性原則。

3.資產減值披露的問題

我國上市公司在資產減值披露方面存在的主要問題,就是未能在會計報表附注中充分披露重要的資產減值情況,大多數上市公司只是對重要資產減值的金額和原因予以披露,而對于資產可收回金額方面的信息,如估計未來現金流量所依據的假設條件、折現率的計算方法、銷售凈價的計算依據等往往不進行相關披露。在披露重要資產減值準備的原因時要么過于籠統,要么缺乏實質性內容,使得報表使用者無法了解和判斷公司的資產減值情況。

四、完善資產減值會計的建議

1.完善資產減值準備會計制度

(1)適當限制對會計政策的選擇權。資產減值政策賦予了企業會計人員更多的職業判斷和選擇空間,目的是使企業更真實、穩健地確定當期收益,反映企業的財務狀況,但是許多企業沒有正確運用政策賦予它們的會計選擇權,相反使其成為盈余管理的工具。為了減少人為進行利潤操縱的行為,應進一步完善資產減值會計規范,在現有資產減值規范的基礎上制定具有可操作性的指導性標準,全面完整地定義資產減值會計處理中的各個概念,并在操作指南部分對資產減值是否存在減值跡象、未來現金流量的估計及折現率的確定等方面給出詳細明確的規定,盡可能縮小會計人員進行專業判斷和估計的范圍,避免政策的靈活性成為企業盈余管理的工具。

(2)強化相關信息的披露。IAS36對資產減值的披露進行了詳細的規定,與國際會計準則相比,我國對資產減值披露的要求不是很完善,這樣使得很多企業的披露處于十分隨意的狀態,應加快制訂強化信息披露的準則。根據資產的重要性、減值比例的大小和相關標準對資產實行有差異的信息披露制度,對于重要性減值準備,要求信息的披露是詳盡、客觀的,包括詳細描述確認資產發生減值的現實環境或具體事件,減值計量的具體標準和依據,并在以后年度繼續披露企業為該資產減值所進行的努力和現實環境是否變化等,有關事件的發展情況等信息,增強會計信息披露的透明度。

2.完善公司內部運行機制

目前我國上市公司內部運行機制存在一些問題,這為人為進行利潤操縱提供了機會,為了有效地遏止這種行為,必須完善公司內部運行機制。

(1)建立健全公司治理結構。目前我國的上市公司普遍存在一股獨大的問題,控股大股東常常利用自身優勢侵占上市公司的資產,傷害小股東。實行股權多元化可以避免在一股獨大的情況下進行有目的的操縱企業利潤的行為,同時也應加強公司內部的治理,確保財務信息的質量,充分發揮監事會和獨立董事的監督作用。

(2)建立健全公司內部控制制度。內部控制制度不僅具有規范企業會計行為,保證會計資料真實完整,防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為等作用,更重要是對于提升企業管理水平,企業經營目標具有重要作用。因此,必須加強內部控制制度,制定完善的核算程序和標準,規范資產減值行為,確保會計信息的真實性和有效性。

(3)建立健全財務預算制度。上市公司健全的財務預算制度是其正確估量未來資產現金流量的前提,但是目前我國許多上市公司的財務預算制度不健全,甚至有些上市公司根本就沒有財務預算制度,其主要原因是管理者出于短期利益考慮,缺乏長遠打算。因此,為了促進我國資產減值會計的發展,必須要求上市公司建立健全財務預算制度。

3.建立和健全資產信息市場

新的資產減值準則要求以公允價值為計量基礎,資產信息和價格市場使得資產的公允價值和市場價值得到公正合理的確定和公開,因此有效的資產信息和價格市場是資產減值準則順利實施的保障。

4.提高會計人員的職業道德素質

新的經濟環境對會計人員提出了更高的要求,我們一方面要加強對會計人員專業知識的培訓,練好扎實的基本功,并不斷精通會計、審計、法律、計算機等相關知識;同時還要提高我國會計人員的職業道德素質,不做違背會計相關法律的賬,成為具有較高理論水平和職業修養的高素質管理人員,只有這樣才一能確保我國新準則實施后的會計信息質量。

5.完善相關法律、法規

新準則的實施是一項系統工程,不僅要求上市公司和財務人員進行相關準備,而且相關機構也要在一定時期內對相應的法律和法規進行調整,結合新會計準則的具體內容,修訂出臺新的法律法規,為新會計準則的順利實施奠定基礎。新的會計準則對上市公司的影響很大,由于上市公司的考核指標主要是凈利潤,不少上市公司從自身利益考慮進行會計利潤操縱,證監會應修改相關法規,建立一套綜合的指標體系,如企業的資產狀況、持續經營能力指標、經營現金流量指標等,以經常性凈收益為主,考核上市公司的經營業績,以經營活動現金流量與利潤相結合評價上市公司的經營業績等,只有這樣才能從根本上緩解目前利潤操縱的嚴重問題,引導和促使企業健康發展。

6 加強對資產減值的審計監督

根據新準則的規定,資產減值一經計提在以后會計期間不得轉回。但是不得轉回只是針對長期資產而言,流動資產計提減值準備在以后會計期間恢復時可以轉回,所以說新的資產減值準則只是在一定程度上在某些途徑上關掉了進行利潤操縱的大門,但是他們仍然可以通過流動資產的減值準備進行盈余管理。因此,應該加強對流動資產減值準備的審計監督,這種審計監督既包括縱向的,更要注重企業間橫向的審計監督,特別是同等規模水平的企業在職業判斷和估計上的差異比較,分析其合理性,及時發現企業存在的人為操縱利潤的行為,杜絕企業利用資產減值進行盈余管理的現象。□

(編輯/丹桔)