企業整體資產轉讓與企業整體資產置換相關稅收政策解析

于樂梅 岑 巖

在企業重組過程中,企業整體資產轉讓和整體資產的置換是經常發生的。所謂企業整體資產轉讓是指,一家企業不需要解散而將其經營活動的全部(包括所有資產和負債)或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業,以換取代表接受企業資本的股權(包括股份或股票等),包括股份公司的法定股東以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票。而所謂企業之間整體資產的置換,是指一家企業以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構與另一家企業的經營活動的全部或其獨立核算的分支機構進行整體交換,資產置換雙方企業都不解散。下面對企業整體資產轉讓與企業整體資產置換相關稅收政策解析。

一、企業整體資產轉讓相關稅收政策解析

企業整體資產轉讓是指,一家企業(以下簡稱轉讓企業)不需要解散而將其經營活動的全部(包括所有資產和負債)或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業(以下簡稱接受企業),以換取代表接受企業資本的股權(包括股份或股票等),包括股份公司的法人股東以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票。

稅法規定,企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時,將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟業務進行所得稅處理,并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。

但如果企業整體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中,除接受企業股權以外的現金、有價證券、其他資產(以下簡稱“非股權支付額”)不高于所支付的股權的票面價值(或股本的賬面價值)20%的,經稅務機關審核確認,轉讓企業可暫不計算確認資產轉讓所得或損失。轉讓企業和接受企業不在同一省(自治區、直轄市)的,須報國家稅務總局審核確認。

若享受免稅轉讓的,轉讓企業取得接受企業的股權的成本,應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定,不得以經評估確認的價值為基礎確定。

接受企業接受轉讓企業的資產的成本,可以按經評估確認的價值確定有關資產的成本。

實例分析:A企業將其賬面凈值8 000萬元(賬面總資產9 000萬元,債務1 000萬元)公允價值為12 000萬元的全部資產整體轉讓給B企業,取得B企業的普通股 9 200萬股(以下簡稱B股,每股面值1元)公允價值價為10 200萬元,取得非股權支付額包括銀行存款300萬元,B企業持有的C企業的股票市價500萬元(250萬股),全部負債1 000萬元也由B企業承擔。這里應該注意的是“股權支付額”一般是指接受資產的企業的股權,但不包括接受企業持有的其他企業的股權。全部非股權支付額為1 800(300+500+1 000)萬元。由于非股權支付額占股權支付額的比例為19.57%(1 800÷9 200),符合稅法規定的享受免稅待遇的基本條件,因此,A企業應作為整體資產轉讓的免稅處理。

實際操作中上,我們不能忽略這樣一個問題,稅法之所以對整體資產轉讓免稅,是避免由于企業在非貨幣交易的過程中,如果換回的都是非貨幣性資產,對其全部增值征稅,可能會使企業另籌資金納稅,進而阻礙資產的重組,造成資金的鎖定。但企業一旦有了納稅能力,就不能對此免稅。所以,對其獲得“非股權交易額”的增值部分,免稅是沒有道理的。A企業獲得的非股權交易額中的增值部分應該確定當期收益,計算繳納所得稅。本例中,A企業整體資產轉讓業務的實質是,將9 000萬元的資產整體出讓,實際售價為12 000(10 200+300+500+1 000)萬元,整體資產增值為4 000(12 000-8 000注:債務不能增值)萬元。

若設“非股權交易額”部分增值額為X,則,X符合這樣一個等式:

12 000:4 000=1 800:X

X=4 000÷12 000×1 800=600(萬元)

“非股權交易額”部分增值額也可以這樣計算:

X=非股權交易額×(1- 換出資產賬面價值÷換出資產的公允價值)

=1 800×(1 — 8 000÷12 000)=600(萬元)

此部分應納所得稅600×33%=198(萬元)

其稅后差額402(600-198)萬元部分,可以計入盈余公積。

由于對“非股權交易額”的增值部分,繳納了所得稅,那么A企業的計稅成本可以調整到8 600(8 000+600)萬元。

還應該指出的是,由于A企業繼續存在,轉讓企業作為獨立納稅人的地位并未發生實質性改變,改變的只是經營活動的類型,從營業活動改變為投資活動,有關稅收屬性原則上應該繼續保留在本企業。

但是,與特定資產相關聯的稅收屬性,比如國產設備投資抵免稅額等應隨著資產的轉讓而轉移。

作為B企業來說,實際支付額為12 000(10 200+300+500+1 000)萬元,其資產的計稅成本應體現為12 000萬元。

B企業接受A企業有關資產的計稅成本的備查賬簿資料如下(單位:萬元)

借:應收賬款 500

庫存商品4 500

長期股權投資——H企業 500

固定資產凈值 4 500

無形資產——土地使用權 2 000

貸:銀行存款 300

短期借款 500

長期借款500

長期股權投資——對C企業投資 500

股本 9 200

資本公積 1 000(10 200-9 200)

二、企業整體資產置換相關稅收政策解析

企業整體資產置換是指,一家企業以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構與另一家企業的經營活動的全部或其獨立核算的分支機構進行整體交換,資產置換雙方企業都不解散。企業整體資產置換原則上應在交易發生時,將其分解為按公允價值銷售全部資產和按公允價值購買另一方全部資產的經濟業務進行所得稅處理,并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。

如果整體資產置換交易中,作為資產置換交易補價(雙方全部資產公允價值的差額)的貨幣性資產占換入總資產公允價值不高于25%的,經稅務機關審核確認,資產置換雙方企業均不確認資產轉讓的所得或損失。不在同一省(自治區、直轄市)的企業之間進行的整體資產置換,須報國家稅務總局審核確認。

按此規定進行所得稅處理的企業整體資產置換交易,交易雙方換入資產的成本應以換出資產原賬面凈值為基礎確定。具體方法是按換入各項資產的公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例,對換出資產的原賬面凈值總額進行分配,據以確定各面換入資產的成本。企業整體資產置換交易中支付補價的一方,應以換出資產原賬面凈值與支付的補價之和為基礎,確定換入資產的成本。企業整體資產置換交易中收到補價的一方,應以換出資產的賬面凈值扣除補價,作為換入資產成本確定的基礎。

上述所稱公允價值是指獨立企業之間按照公平交易原則和經營常規自愿進行資產交換和債務清償的金額。

實際工作中應特別注意的問題是,在企業整體資產轉讓、整體資產置換、合并和分立等改組業務中,取得補價或非股權支付額的企業,應將所轉讓或處置資產中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值,確認為當期應納稅所得,按規定計算繳納企業所得稅。

實例分析:西安天利公司與長春順捷集團整體資產置換稅收待遇

西安天利公司與長春順捷集團在評估基準日雙方均以評估價值進行整體資產置換,差價120萬元,由長春順捷集團以貨幣資金支付給西安天利公司。

西安天利公司與長春順捷集團整體資產置換,由于西安天利公司收到了補價,且補價占公允價值為120÷1 470=8.16%,小于25%,可以享受免稅置換的待遇,但西安天利公司要確定收到補價部分的增值,進而確定整體資產置換過程中應納所得稅額。

收取補價部分的實際成本為,97.96(120×1 200÷1 470)萬元,增值為22.04(120×270÷1 470或120-97.96)萬元,此數額應調增應納稅所得額。

西安天利公司置換后資產的計稅總成本為1 102.04(1 200-97.96)萬元。

則:存貨的計稅成本為465.31(570÷1 350×1 102.04)萬元;

長期股權投資的計稅成本為171.43(210÷1 350×1 102.04)萬元;

固定資產的計稅成本為269.39(330÷1 350×1 102.04)萬元;

無形資產的計稅成本為195.91(240÷1 350×1 102.04)萬元;

同理,長春順捷集團置換后資產的計稅總成本為1 120(1 000+120)萬元。

則:存貨的計稅成本為373.33(490÷1 470×1 120)萬元;

長期股權投資的計稅成本為144.76(190÷1 470×1 120)萬元;

固定資產的計稅成本為457.15(600÷1 470×1 120)萬元;

無形資產的計稅成本為144.76(190÷1 470×1 120)萬元。□(編輯/穆楊)