在我國實行以公允價值為會計計量基礎的可行性分析

【摘要】 隨著市場經濟的發展，會計環境的復雜化以及會計業務的多樣化，以歷史成本為基礎的傳統會計計量模式，已不再適宜作為會計計量的基礎屬性。從多個層面對我國公允價值計量基礎取代歷史成本計量基礎的可行性進行分析。

【關鍵詞】 公允價值;歷史成本;計量屬性;計量基礎

一、會計計量基礎選取標準

在分辨歷史成本和公允價值哪個更適合作為會計計量基礎之前，首先需要闡明會計計量屬性和計量基礎的含義及它們二者之間的關系。計量屬性是指計量客體能夠用特定計量單位測定或計量的某一特性或某一方面;計量基礎則是一種被選定的基準價格或計價基準。被選作計量基礎的價格形式即是某種計量屬性，如歷史成本、重置成本、現值、可實現凈值、公允價值，理論上上述五種計量屬性均可以被選作為計量基礎，但這并不等于每一種計量屬性都是計量基礎。因此，一個完善的會計計量模式應該是以一種計量屬性為計量基準，其它計量屬性作為輔助計量手段。計量基礎一經選定，便成為會計計量應遵循的一項基本原則。

由會計計量基礎在會計計量模式中的主導地位，即可看出選準計量基礎的重要性，所以選取會計計量基礎時應經過多方面權衡，制定一個比較客觀完善的標準。根據對會計信息質量特征的要求，選取計量基礎的標準應該是該種計量屬性能提供最為可靠、相關的會計信息，能最為公平、最大程度地滿足各會計信息使用者及利益相關者的要求。

二、歷史成本的缺陷

歷史成本也稱為原始成本，是指取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或其他等價物。歷史成本以交易雙方確定的價值為基礎，資料容易取得，具有較強的客觀性和可驗證性，而且以歷史成本計量屬性為基礎的歷史成本會計程序簡單，容易操作。基于以上優點，歷史成本一直在會計計量中占據主導地位，成為會計計量的基礎屬性。歷史成本計量基礎同時也存在著自身無法克服的缺陷，特別是隨著近年來金融市場的發展壯大，其表現尤為突出。具體如下:

1.部分資產初始計量時其歷史成本無法取得或無法準確辨認

隨著市場經濟的不斷發展和金融工具的不斷創新，出現了許多歷史成本無法計量和記錄的資產負債: (1)融資租賃過程中所形成的資產負債項目。在融資租賃過程中，固定資產及相應的長期應付款不是基于現金交易形成的，因此并沒有確切的歷史記錄，而只能根據租賃費用的現值來計算確定;(2)衍生金融工具。它是一種雙邊合約或支付交換協議，其價值是以相關基本金融工具為基礎衍生出來的，作為一種合約，其形成時只產生相應的權利和義務，而相關的交易或事項并未發生，自然也就無歷史成本可循;(3)自創的商譽。目前，除了在企業并購過程中形成的商譽外，企業自創的商譽盡管符合資產的定義，但卻缺乏歷史成本記錄，因而無法用歷史成本進行計量。

2.歷史成本確認時存在不確定性，可能影響會計信息的可靠性

有些資產項目如自創商標，在其形成時發生的可辨認成本很少，以歷史成本確認計量的資產價值與其真實價值之間往往會有差距，同時建立在歷史成本計量基礎上的一系列系統而復雜的會計方法，如跨期攤銷、計提折舊、費用分配等，這些方法都離不開主觀判斷和估計，因此按這些方法確認的數據，有可能會影響企業會計信息的可靠性。

3.經濟環境發生變化時，歷史成本反映的信息可能失真，缺乏決策相關性

歷史成本是按過去的交易和事項發生時的市場價格作為記錄和報告的計量屬性，即使現行市場價格變動，在整個持續經營期間，該記錄仍然保持不變。當物價波動或由于技術原因造成個別資產升值貶值，或由于多種因素促成金融資產如股票的市價波動時，歷史成本嚴重背離市價，選用歷史成本計量屬性會導致賬面反映的會計信息失真，影響信息的可靠性，從而不利于信息使用者做出正確的決策，即缺乏決策相關性，無法滿足信息有用性的要求。

4.歷史成本以過去的交易為基礎，缺乏預測性

由于歷史成本建立在過去的交易或事項的基礎上，它所記錄的是資產負債形成的歷史數據，這種數據會受物價變動和技術進步等因素的影響而與現行市價嚴重背離，因而歷史成本信息缺乏預測性，不能滿足現階段人們對信息的需求。因此，在當前的經濟環境和會計環境下，歷史成本已無法滿足各會計信息使用者及利益相關者對會計信息的使用要求，不再適合作為會計計量基礎了。

三、公允價值作為會計計量基礎的可行性

根據新企業會計準則，公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。其最大的特征就是該金額來自于公平交易的市場，是參與市場交易的雙方充分考慮了市場的信息后所達成的共識，這種達成共識(一致)的市場交易價格即為公允價值。具體而言，公允價值的特點主要包括以下幾個方面。

(1)公允性。公允價值由熟悉情況的交易雙方在公平交易中自愿形成的交易價格，以這樣的價格進行會計計量所產生的數據對各會計信息使用者及利益相關者來說往往是最公允的。這種公允性是建立在公平交易的基礎上，也就是說公允價值不是企業在強制性交易、非自愿清算或虧本銷售中收到或支付的金額，在這種條件下交易雙方的正當利益才能得以實現，其體現出來的會計信息也能最大程度的滿足使用者。

(2)相關性。公允價值反映的是在特定時段和特定的經濟狀態下市場對資產或負債的定價，它不受取得資產或承擔負債日期和成本的影響。在公允價值計量理念下，在編制報告日或交易日以后的任何新計量日，企業必須根據報告日的新情況，對各項資產和負債項目進行重新計量，動態地、及時地反映企業各項資產和負債價值的變化，并在報表中予以反映。這種報表信息才具有更強的相關性，決策也才更有用。

(3)客觀性。公允價值是市場對資產或負債的無偏定價，是所有市場參與者充分考慮了某項資產或負債未來現金流量及其不確定性風險之后所形成的共識。因為在公平交易市場上，集中了來自各方面的供給者和需求者，人們通過各自掌握的信息和估計進行競價，從而消除了個別供給者或需求者的偏見。一般情況下，非市場因素如資產或負債的形成時間對公允價值影響較小，因此，同一會計主體各個會計期間以及不同會計主體之間，計量技術都是一致的，會計信息的可比性、客觀性也大大增強。雖然可靠性不足一直都是制約公允價值全面應用的重要障礙，但是其實業界對于公允價值的爭議并不在于其本身具有缺陷，而在于其獲取方法尚不完善。實際上，公允價值提供的是市場基礎的交易金額，在信息完全的情況下，它是正常交易中所形成的雙方自愿交易價格，它能夠有效地判斷一項資產或負債的經濟實質，體現一定時間上資產或負債的實際價值，因此以公允價值計量能夠真實反映資產給企業帶來的經濟利益或企業在清償債務時需要轉移的價格，它所反映的信息在某種程度上是具有可靠性的。

綜合公允價值的上述特點分析，不難發現公允價值是非常符合會計計量基礎的選取標準的:能夠提供最為可靠、相關的會計信息;能最為公平、最大程度地滿足各會計信息使用者及利益相關者的要求;同時現階段在國內外的會計界，公允價值已開始被普遍應用、且范圍正在擴大。所以不管是從理論角度，還是現實角度，以公允價值為會計計量基礎是完全具有可行性的，且是非常必要的。當然，以公允價值為計量基礎，并不是要完全否認歷史成本等其他計量屬性，而是說要以公允價值作為計價基準或會計計量屬性選擇的標準。