淺析新會計準則對企業會計政策選擇的影響

【摘要】 本文在系統介紹會計準則與會計政策選擇之間的關系的基礎之上，詳細地分析了新會計準則在對會計計量屬性選擇、存貨的發出計價方法選擇以及長期投資的核算方法選擇等方面的影響，并且為相關企業提出了針對性的建議。

【關鍵詞】 會計準則；會計政策選擇；會計計量屬性；發出計價方法

2006年2月25日我國財政部頒布了由1項基本會計準則和38項具體會計準則組成的新企業會計準則，這標志著與我國經濟發展進程相適應的、與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系的正式建立，是我國會計發展史上新的里程碑。會計政策的選擇貫穿于企業從會計確認、計量、記錄到報告的整個會計過程，會計政策選擇成為新會計準則實施的主要手段與工具，如何正確地選擇會計政策，在其選擇過程中應該堅持哪些原則，將會是社會各界廣泛關注的焦點問題。

一、會計政策選擇的含義

一般認為，會計政策是指企業在特定的環境下，為達到特定的會計目的，在會計處理上所遵循的原則、理論基礎以及進一步結合企業實際所采取的具體方法及程序。2001年的會計準則的指南將其進一步解釋為：具體原則指企業按照《企業會計準則》和統一會計制度規定的原則所制定的、適合于本企業的會計制度中所采用的會計原則；具體會計處理方法，是指企業在會計核算中對于諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的，適合于本企業的會計處理方法。其制定必須具備以下原則：

1．公認原則。企業會計政策的制定必須符合會計基本準則和具體準則的規范要求，一般不允許制定和使用不符合會計準則要求的企業會計政策。

2．適用原則。制定企業會計政策必須站在企業的角度，從本企業的實際情況出發，應適合本企業的會計核算和編制報表以及會計管理的需要。

會計政策一般被理解為“會計政策內容”，即原則、方法和程序等。而會計政策選擇則側重于政策的形成過程，即任何既定的會計政策都是選擇的結果。事實上，會計準則制定的本身就是個政策選擇的過程。具體而言，會計政策選擇是企業在會計準則等有關法規的范圍內，對可供選用的會計原則、方法、程序進行定性、定量的比較分析，從而選定會計政策的過程。企業會計政策的選擇，即包括經濟事項初次發生時的初始選擇，也包括由于客觀環境的變化和新的會計準則或制度的頒布而選擇采用新的會計政策。

二、會計準則與會計政策選擇的關系

1．會計準則對企業會計政策選擇的影響

（l）利益導向影響。會計準則的利益導向是指會計準則主要維護哪一個集團的利益。舉例而言，由投資者主導制定的會計準則主要維護投資者的利益，而由納稅者主導制定的會計準則主要維護政府的利益等。會計準則的利益導向直接影響會計政策選擇的客觀立場。在以保護投資者利益為重心的準則體系下，企業想通過會計政策選擇做出有利于其他團體的利益安排是比較困難的，并且容易受到來自監管部門的壓力甚至阻撓。

（2）約束程度影響。會計準則的約束程度是指準則自身的嚴格程度或彈性大小。由于各國經濟政治背景不同，決定了各國準則的約束程度也松緊不一。顯然，會計準則約束程度越松的國家，企業選擇會計政策的余地也就越大；而約束程度越緊的國家，企業選擇會計政策所受到的客觀限制就越多。我國新會計準則則留給企業較多的選擇空間。

（3）高質量的會計準則有助于企業進行會計政策的合理選擇。可靠性是高質量會計準則的最重要的屬性，公允性與充分披露是可靠性的組成部分高質量的會計準則在制定過程中嚴格實行專家與群眾相結合，力求準則制定過程公開化，民主化，增加透明度，應該吸收各種會計信息使用者及其代表的參與。最后又要通過協商、選擇，進行集中。新會計準則正向高質量會計準則邁進，它從術語的定義、確認標準計量屬性選擇和對披露要求相對舊會計準則更加清晰、明確、易懂嚴密、完整，有利于企業進行合理的會計政策選擇。

2．會計政策的選擇行為對會計準則的影響

（l）會計政策選擇是在允許的會計原則、會計方法和程序中作出的具體選擇。由于企業經濟業務的復雜性和多樣化，某些經濟業務可以有多種會計處理方法，也即存在不只一種可供選擇的會計政策。例如，存貨的計價，可以有先進先出法、加權平均法、個別計價法等；固定資產折舊方法可以有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等。企業在發生某項經濟業務時，必須從允許的會計原則和會計處理方法中選擇出適合本企業特點的會計政策。會計政策必須符合會計準則和會計制度的規范要求，不允許制定和使用不符合會計準則和會計制度要求的會計政策。

（2）會計政策選擇促使會計準則不斷優化。一項新的會計準則出臺，一般來說總會在一定程度上優于已有的準則，令企業的會計報表更加有利于相關決策人的決策；而隨著經濟的發展和會計環境的不斷變化，管理當局總能發現新的途徑來利用會計政策選擇為其自身謀利，使會計準則的約束機制“失靈”；于是更新更優的會計準則將在各利益相關方的相互博弈中產生，來替代己“失靈”的會計準則。新一輪的博弈就要開始了，正如人們對真理的追求永無止境，只能無限接近而無法達到一樣，會計準則也只能在會計政策選擇的不斷博弈過程中發展，逐漸接近于最優化。而也正是由于會計政策選擇的存在，才使會計準則可以不斷優化。

三、新會計準則對會計政策選擇的影響

1．新會計準則對會計計量屬性選擇的影響

新準則規定，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。同時，對在歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等計量屬性下資產和負債的計量金額進行了規定。其中，公允價值計量屬性為在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了公允價值。與以前相比，這次企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，并作了審慎的改進。比如在投資性房地產方面，減少了含有較多假設的估值技術的應用，即在一些領域中，要求只有存在一定程度的可靠性時，才允許公允價值的進一步運用。新會計準則體系在公允價值方面較以前做出很多改進，從而對上市公司的會計規范提出了更高要求，大大增加會計準則的可操作性，減少執行過程中的隨意性，有利于企業提高會計信息質量。

2．新會計準則對存貨的發出計價方法選擇的影響

作為企業一項很重要的資產，存貨在企業資產總額中所占的比重較大。不同的存貨計價方法會直接影響期末存貨價值的確定和銷售成本的計算，進而對企業的利潤、稅收負擔、現金流量、財務比率等產生影響。新準則將存貨發出成本的確定方法僅包括先進先出法、加權平均法和個別計價法三種方法，取消舊存貨準則規定的后進先出法。另外，新存貨準則還明確規定:低值易耗品和包裝物的攤銷方法只有一次攤銷法和五五攤銷法兩種，較舊準則限制了低值易耗品和包裝物攤銷方法的選擇空間。在國內市場中，新的發出存貨計價方法有利于我國企業的發展。“先進先出法”提高了企業會計信息的質量、促進了企業會計行為的規范、提高企業的管理水平、防范經營風險，有利于企業在世界經濟一體化中穩定的發展。

3．新會計準則對長期投資的核算方法選擇的影響

企業會計執行新準則后，企業長期股權投資的分類和核算方法上會發生很大變化，從而產生較大影響。新準則對長期股權投資成本的初始計量按照是否是由企業合并形成的長期股權投資等分類分別確定初始投資成本。新準則與國際會計準則趨同，取消了投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資按照權益法核算的規定，改為采用成本法核算，只是在編制合并財務報表時，應當按照權益法進行調整。從單個報表來看，對子公司的投資如果由權益法改按成本法核算，在被投資企業取得盈利情況下，投資企業(母公司)的資產和權益將減少。在舊準則中，對股權投資差額要進行攤銷，將影響損益；現股權投資差額相當于商譽，不攤銷，但可能計提減值，這種不同處理，也會對企業財務狀況產生影響。長期投資計提減值準備后；舊準則在價值回升時可以轉回；新準則規定不能轉回，這將使企業利潤減少。

4．新會計準則對各項資產減值準備計提和確認方法的選擇的影響

新的企業會計準則規定，己計提減值準備不允許轉回。公允價值很大程度是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價值，人為調整利潤的行為屢屢出現，所以對公允價值采取限制使用的態度。資產減值己成為一些企業操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質量。新準則實施以后，將不會有利用減值準備轉回而迅速改善財務狀況的機會，有利于企業在對外報告會計信息時采用更加謹慎的態度。

5．新會計準則對合并政策選擇的影響

新舊準則均規定母子公司應當統一會計政策及會計期間，若尚未統一，要按照母公司的會計政策或會計期間對子公司財務報表進行調整；或要求子公司按此規定另行編報財務報表。當子公司與母公司所規定的會計政策差異不大，并且對財務狀況和經營成果影響不大時，按照舊準則母公司可直接利用該會計報表編制合并會計報表，而新準則對此例外予以取消。新準則對合并會計報表的質量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝去關聯交易對合并報表帶來的影響，進一步降低企業財務風險，同時也會增加企業的財務成本。新會計準則，規定企業合并對價按資產賬面價值進行會計處理，從我國資本市場的現狀和市場經濟發育的實際出發，謹慎地使用公允價值，規范企業盈余管理行為，提高企業利潤的可信度。

6．新會計準則對所得稅的處理方法選擇的影響

新的所得稅準則要求企業將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示，并且要求企業要對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核，如果未來期間無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。從我國企業實際情況分析，資產、負債的賬面價值與計稅基礎存在暫時性差異，進而將產生遞延所得稅資產和遞延所得稅負債；執行原會計制度時，絕大部分企業采用應付稅款法，不確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債；執行新準則后，采用資產負債表債務法，將產生遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，從而影響企業的財務狀況。

參考文獻：

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