企業內部審計外部化應注意的幾個問題

內部審計外部化，是指企業管理層依據有關法律法規將內部審計職能全部或部分以合同形式委托給會計師事務所或具備勝任能力的第三方來履行的經濟活動。不難看出，內部審計外部化不是審計定義的改變，而是審計主體的變化，即由原來的內部審計機構和人員變為外部專業機構和人員。內部審計外部化把本應由內部完成的工作通過合同形式轉移給外部，其本質是勞動這一要素配置方式由企業內部向市場外部轉化的過程，屬于勞動分工范疇。當企業為改善內部審計質量所做工作的總成本超過聘用外部審計的成本時，企業必然會選擇向外部組織購買內部審計服務這種方式。關于外部化的方式，主要闡述內審外包和合作內審的觀點：內審外包是內部審計所有工作或部分項目由外部審計獨立承擔，內部審計人員不參與審計實施。合作內審，即企業將審計項目的某些程序外包給會計師事務所等外部中介，內審人員始終參與并主導審計任務的執行，外部審計只是起輔助作用。

一、正確選擇審計外部化的方式

審計的方式可以說是從“完全內審”→“部分內審(合作內審)”→“完全外包(內審外包)”。完全內審談不上外部化，合作內審和完全外包各有其適用條件。合作內審主要適用于兩種情況：一是內部審計人員數量少而無法完成內部審計任務；二是內部審計有足夠的人員，但是缺少有勝任力的審計人員。例如，在信息系統審計等技術要求較高的領域。完全外包是在特殊情況下的選擇。具體到一個企業來說選擇何種外包方式，應具體問題具體分析。外部化方式的選擇要綜合考慮企業的規模、內部審計機構的綜合實力。如果公司規模較小，與其說花費資金去組建自己的內部審計機構，還不如把內部審計業務全部外包給會計師事務所來實施，這不但減少了組建內審機構的成本，而且有利于保證審計質量。Carey、Simnett、Tanewski(2000)的研究發現外包是家族企業內部審計中最常用的方式。對大型公司而言，如果企業內部審計機構完全有能力完成相應的職能，就應依靠自己。如果企業的規模很大，內部審計沒有更多的精力從事所有的審計項目，就可以把一些非核心項目交給外部審計來完成。選擇部分項目全部外包不僅有利于提高審計的質量，而且可以使內部審計的精力放在企業的核心競爭力上。然而，如果大的企業全部實行外包，企業就可能面臨外部審計人員泄露商、業秘密的風險。另外，外聘審計人員對企業情況的熟悉程度遠不如內部審計人員，此情況基礎上提出的審計建議就不能完全讓企業利益人滿意。因此，在選擇外部化方式時，也要考慮審計項目的因素，關鍵領域的審計由內部審計人員負責較穩妥，不宜采用全部外包。況且，根據《中華人民共和國審計法》、《審計署關于內部審計工作的規定》及相關法律法規的規定，我國上市企業不能采取完全外包的形式。

二、嚴格審查審計外部化主體的資質

審計外部化的主體多為會計師事務所，事務所資質關系到內部審計外部化的成敗，只有具有豐富的審計知識和審計經驗的組織才具備承擔內部審計工作的能力。因此，在選擇外部化主體時，要考慮會計師事務所從業人員的職業勝任力，只有選擇了資質較高，信譽較好的組織，才能達到預期的效果。在外部化主體能力要求上，審計外包方式對主體的資質要求應高于合作內審方式，但都必須滿足基本的素質要求：

首先，內部審計外部化的主體應有較強的專業勝任能力。專業勝任能力是從事外包服務的最基本前提，勝任力是人力資源管理的概念，勝任力不外乎與工作直接相關的知識、技能、能力、特征等要素。審計外部化主體的勝任力包括外部審計人員或組織的人際與技能勝任力，最重要的是專業技能勝任力。人際勝任力是完成審計任務的保證，較強的人際勝任力就有助于與內部審計人員及被審計對象溝通，了解審計對象的情況，保證審計順暢進行。

其次，考慮外部化主體的執業時間，在審計領域的執業水平及市場份額。企業管理層選擇審計外部化主體時，首先考慮選擇注冊時間較長，相關信譽度較好，市場占有率較高，對企業管理層能高度負責的事務所來履行企業的內部審計職能。執業時間長、市場占有率高是社會對事務所能力水平的認可，這樣的組織才具備滿足委托主體需要的基本條件。

最后，要考慮服務主體的收費標準。合理的收費標準也是衡量承包商能力素質的一個重要方面。社會中介組織是獨立經營、自負盈虧的法人，組織經費很大一部分來源于經營所得，有些資質較低的中介組織為了維持其正常運轉有時會采用低價策略來承接業務，在審計質量方面往往沒有保證。而那些像畢馬威、德勤等知名事務所，雖質量有保證，但收費標準較高。因此在考慮收費標準時，既要防止為節約費用不顧審計主體的能力的“資源節約論”，又要防止為審計服務質量不考慮審計收費的“質量至上論”，應對市場的審計服務價格權衡后，選出合適的審計主體。

三、注意內外協調

企業內部審計外部化是提高審計的獨立性，降低企業成本，確保審計質量的重要途徑。因而，內部審計和外部審計存在協調配合的基礎。外部審計人員的目的是減輕內部審計人員的負擔或輔助內部審計人員工作，因此二者的關系不是競爭對手，而是合作伙伴，所以在工作中必須彼此信任，加強溝通。企業管理層可根據本企業的具體情況和需要，將內部審計機構或人員和外部審計組織有機地結合起來，形成兩者的優勢互補局面，從而提高審計的效率與效果。

在內審外包方式下，審計事項由外部審計人員獨立完成，因外部審計對企業的情況不熟悉，內部審計人員有義務和責任為外部審計提供必要的信息。外部審計可以通過與內部審計人員的交流來了解情況，評估控制風險，以準確判斷審計重點。外部審計關于企業內部控制制度的評估結果，特別是外部審計所指出的薄弱環節，企業內部審計機構要進行調查核實，并改進審計方法和程序上的缺陷，確定以后審計的重點，從而降低審計風險。內部審計和外部審計相互利用審計成果，及時溝通情況，做到信息共享，減少重復性工作，也能夠降低審計成本，提高審計效率。

合作內審本質上是內外協調的形式。實際上，外部審計人員就是項目審計組成員，內部審計和外部審計人員共同完成內部審計事項。如果他們不能有效協調，審計事項就不可能按時保質完成。內部審計有自己的獨特優勢，內部審計人員比外部人員更熟悉企業內部的管理機制和經營程序，更利于對組織內部各級管理者進行溝通協調，便于順暢地開展審計工作，而且它比外部監督在完善內部管理機制方面，更具有主動性、靈活性、深入細致及徹底的優點。因此，內部審計要加強對外部審計人員的指導，使之熟悉企業內部管理情況。但在技術復雜、程序繁瑣的審計項目上，外部審計人員的方法和建議或許更有利于保證審計質量，按時完成審計項目。

無論是審計外包還是合作內審，內外協調最為關鍵的是協調工作要有相關人員來組織實施，這個角色通常由內部審計人員擔任。協調人員要緊緊圍繞審計的目的展開，并對協調工作進行及時的調整和改進，確保協調效果。

四、加強審計質量控制

審計質量是審計工作的生命線，審計風險伴隨審計事項的始終，審計質量與審計風險息息相關。審計質量控制既是滿足企業內部管理的需要，也是外部利益相關者實現正確投資決策的保證，審計質量的提高能有效降低風險水平。因此，審計外部化后，審計質量如何保證，審計風險如何規避，風險責任由誰承擔是相關部門不得不考慮的問題。服務質量控制是多部門的共同職責，需要各部門協力完成。在審計質量控制上應做好以下幾點：

一是健全內部審計外部化法規制度。審計法規是規范審計行為的基本準繩，是審計質量的保證。雖然《中華人民共和國審計法》、《審計署關于內部審計工作的規定》對內部審計外部化已作出原則性規定，但是企業內部審計外部化方面的法規制度仍需要進一步完善和規范：一是要新增一些相關規定，例如委托會計師事務所簽訂合同或協議的文書格式，委托會計師事務所實施審計的審計質量評價標準，對發現事務所及其人員違規行為后的處理程序等；二是要完善和更新法規，需修訂、完善的主要是那些不適應當前經濟環境的法律法規。

二是要規范合同文本與執行。內部審計外部化合同是約定企業與事務所權力和義務的規范性文件，嚴格規范與落實合同內容不僅能降低審計風險，而且有利于企業保護自身利益，防止發生不必要的糾紛。合同中，企業必須明確提出對審計信息的質量要求，審計信息要真實、可靠、完整，真實就是審計報告所反映的信息有充分的證據作保證，是客觀的，沒有牽涉人為因素。可靠是在真實的基礎上提出的，不真實的信息更談不上可靠，完整就是對所審事項的信息完全披露。此外，合同還應對審計風險責任作出規定：關鍵是分析風險原因，看其是內部審計的責任，還是事務所的責任。

三是明確企業內部審計外部化雙方的責任區分。如果外部化采取全外包的形式，風險責任應由外部審計一方承擔，并視對風險是否采取規避措施而做出相應的處罰。若有健全的風險規避行為，可以免予處罰或減輕處罰，如果對風險沒有應有的預警措施，風險損失由事務所負全責，并加重處罰。如果采取合作內審的方式，要分清主次責任，內部審計機構是決策者，起主導作用理應承擔主要責任，但如果內部審計機構加強了質量控制，風險損失主要由事務所人員執行不當引起，主要責任就轉移到事務所一方。

四是要嚴格實施程序控制。企業內部審計外部化的程序控制是審計質量控制的重要一環，需要企業內部審計機構和外部審計組織共同參與實施。不同方式下，審計質量控制的主體有所不同：在審計外包中，審計外包的質量控制主體是會計師事務所和注冊會計師協會，通常情況下審計程序控制由事務所負責；在合作內審中，內部審計是主體，是質量的主要控制者，它既要加強對內部審計人員監督，也不能忽視對外部審計人員或機構的指導；在被審計項目確定之后，企業審計委員會需要討論確定參與該項目審計的事務所以及參與審計外部化的方式，并對審計外部化主體接受委托的風險進行評估。在具體實施審計工作時，事務所應當對審計計劃進行嚴格把關，堅持審計工作底稿和審計報告的多級復核制度，審計人員或審計組對所承擔的審計事項負責。

五是要加強培訓及后續教育。注冊會計師協會及會計師事務所要加強對審計人員崗前培訓，并完善職業后續教育。在內部審計外部化項目上，還要加強審前培訓，其中內外協調也是審前培訓的一個方面。企業管理層還應改善內部審計的職業環境，增加對內部審計的培訓支出，提高內部審計人員的理論水平和實踐技能，確保審計質量的提高。

六是科學確定審計外部化項目。正確而科學地選擇外部化項目是實現外部化效能最大化的前提。內部審計和外部審計各有其特色，哪些審計項目適合自己獨立完成，哪些項目適于外部化，則需要根據審計項目的性質作綜合衡量。企業在外部化項目的選擇上和加入WTO前中國的進口原則很相似，那些中國有競爭力領域的產品不限制進口，現在急需的商品要擴大進口并提供優惠條件，不急需但以后有能力生產領域的要有限度的進口。同樣，在審計外部化上，技術復雜難度較高而內部審計人員很難獨立完成的審計項目，在不涉及商業秘密的前提下，選擇合作內審與全部外包均可。對涉及商業秘密、企業核心戰略等屬于企業內部核心領域的內容，不適合外部化而應由內部審計機構自己來完成。