不同情形下吸收合并的會計處理及差異比較

【摘 要】 文章就不同情形下吸收合并的會計處理及其差異進行了比較和分析，以供會計人員學習、參考。

【關鍵詞】 吸收合并; 會計處理; 差異比較

一、同一控制下吸收合并的會計處理

(一)處理原則

1.入賬價值的確定。合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產、負債應當按照相關資產、負債在被合并方的原賬面價值入賬。應當注意的是在合并前，如果合并雙方所采用的會計政策不一致，應按照合并方的會計政策對被合并方的有關資產、負債賬面價值進行調整，以調整后的賬面價值入賬。

2.合并差額的處理。合并差額是指所確認凈資產(入賬資產與負債的差額)入賬價值與所發行股份面值總額的差額，或所確認凈資產入賬價值與支付現金、非現金資產賬面價值的差額。此差額應調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。

(二)合并方式

1.以發行權益性證券方式進行合并。

2.以支付現金方式進行合并。

3.以轉讓非現金資產方式進行合并。

(三)實例分析

2009年6月30日，甲公司向乙公司的股東定向增發1 000萬股普通股，(每股面值為1元，市場價為10.85元)對乙公司進行吸收合并，并于當日取得乙公司凈資產。甲公司和乙公司在合并前均屬于A公司的全資子公司，甲公司與乙公司在合并前所采用的會計政策相同。從6月30日開始，甲公司能夠對乙公司的凈資產實施控制，6月30日甲公司和乙公司資產、負債情況如表1所示。

其中乙公司固定資產原值為4 000萬元，累計折舊為1 000萬元。

要求1.進行甲、乙公司與吸收合并有關的賬務處理。

2.編制合并日甲公司資產負債表。

賬務處理如下:

要求:1.進行甲、乙公司與吸收合并有關的賬務處理。

(1)甲公司賬務處理:

借:銀行存款450

庫存商品255

應收賬款2 000

長期股權投資2 150

固定資產3 000

無形資產500

貸:短期借款2 250

應付賬款300

其他應付款(其他負債)300

股本1 000

資本公積 4 505(所發行股份面值總額1 000與所確認凈資產賬面價值5 505之間的差額)

(2)乙公司賬務處理:(沖銷賬務，失去法人資格)

借:短期借款2 250

應付賬款300

其他應付款 300

累計折舊1 000

股本2 500

資本公積1 500

盈余公積500

利潤分配——未分配利潤 1 005

貸:銀行存款450

庫存商品255

應收賬款2 000

長期股權投資2 150

固定資產4 000

無形資產500

要求2.編制合并日甲公司資產負債表。

其中:股本=7 500+1 000=8 500

資本公積=5 000+4 505=9 505

二、非同一控制下吸收合并的會計處理

(一)賬務處理程序(七大步)

1.確定購買方。

2.確定購買日。

3.確定企業合并成本。

4.企業合并成本在取得可辨認資產和負債之間的分配。

5.企業合并成本與合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理。

6.企業合并成本或有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況。

7.編制購買日的財務報表。

(二)處理原則

1.入賬價值的確定。購買方應當在購買日將合并中取得的符合確認條件的各項資產、負債，按其公允價值確認為本企業的資產和負債。

2.兩種差額的處理。(1)公允價值與賬面價值之間的差額。作為合并對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產的處置損益計入合并當期的利潤表。(2)合并成本與被購買方可辨認凈資產公允價值的差額。合并成本大于被購買方可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽，反之則作為合并當期的損益計入利潤表。

(三)合并方式(與同一控制下吸收合并相同)

(四)實例分析

1.甲企業和乙企業是不具有關聯方關系的兩個獨立的公司，2009年1月27日，這兩個公司達成合并協議，由甲企業將乙企業合并。2009年7月1日甲企業以公允價值為1 400萬元，賬面價值為1 200萬元的一項無形資產作為對價合并了乙企業，2009年7月1日，乙企業持有凈資產的情況如表3:

要求:運用購買法對企業吸收合并進行會計處理。

賬務處理如下:

(1)購買方:甲企業。(2)購買日:2009年7月1日(購買方最終取得凈資產的日期)。(3)合并成本=付出資產公允價值+直接相關費用=1 400+0=1 400。(4)處置損益=付出資產公允價值-付出資產賬面價值=1 400-1 200=200>0(屬于收益應計入“營業外收入”科目)。(5)合并商譽=合并成本-所取得可辨認凈資產公允價值=1 400-1 100=300。(6)會計分錄:

借:固定資產800

長期股權投資600

商譽300

貸:長期借款300

無形資產1 200

營業外收入 200

(7)編制購買日的資產負債表(略)

2.2008年12月31日，乙公司被甲公司吸收合并，喪失法人資格，甲公司繼續存在，兩家公司在資產、負債、收入、費用等方面的會計處理均采用相同的會計政策，會計年度均采用公歷年度。當時甲公司發行了2 000 000股每股面值1元的股票(每股市價2元)，換取乙公司股東持有的面值1元的1 200 000股股票。此外，甲公司還發生了下列與合并業務相關的費用:股票登記發行費用140 000元(沖銷股本溢價)，其他合并費用87 000元(計入合并成本)，合計227 000元。在合并之前，乙公司確認的資產負債表如表4所示:

按照規定，乙公司聘請獨立的資產評估機構，對上述凈資產加以評估，經評估確認的各項資產、負債的公允價值如表5:

要求:根據上述資料分別進行甲、乙公司的賬務處理。

(1)甲公司賬務處理:

1)增加股權投資

借:長期股權投資 4 000 000(2 000 000×2)

貸:股本2 000 000 (面值)

資本公積——股本溢價2 000 000

2)支付相關費用

借:長期股權投資87 000

資本公積——股本溢價140 000

貸:銀行存款 227 000

3)將資產、負債按公允價值入賬

借:銀行存款160 000

應收賬款400 000

存貨825 000

長期股權投資705 000

固定資產3 200 000

無形資產180 000

商譽487 000

貸:短期借款320 000

應付賬款454 000

長期應付款 1 096 000

長期股權投資4 087 000

其中:合并成本=4 000 000+87 000=4 087 000

商譽=4 087 000-3 600 000=487 000

4)編制購買時的資產負債表(略)

(2)乙企業會計處理:

1)對資產評估結果進行調整:

借:存貨105 000

長期股權投資105 000

固定資產200 000

長期應付款 184 000

貸:應收賬款 20 000

無形資產 20 000

資本公積 554 000

2)沖銷舊賬，反映法人資格喪失:

借:短期借款 320 000

應付賬款 454 000

長期應付款1 096 000

股本 1 200 000

資本公積 2 054 000

盈余公積 346 000

貸:銀行存款160 000

應收賬款400 000

存貨825 000

長期股權投資705 000

固定資產3 200 000

無形資產180 000

需要說明的是:甲公司作為主并企業，其自身的資產和負債賬面價值不需要調整為公允價值。另一方面，被并的乙公司應當在賬面上反映資產評估結果，并編制結束舊賬的會計分錄，反映企業的解散和法人資格的喪失。

三、會計處理差異比較

(一)會計處理方法不同

同一控制下吸收合并采用的會計處理方法為權益法;而非同一控制下吸收合并采用的會計處理方法為購買法。

(二)入賬價值的確定不同

同一控制下吸收合并中取得的資產、負債應按照相關資產在被合并方原賬面價值入賬;而非同一控制下吸收合并中取得的資產、負債應按照相關資產公允價值入賬。

(三)合并差額的含義及處理不同

同一控制下的吸收合并只有一種差額，即所確認凈資產入賬價值與所發行股份面值總額或支付現金、非現金資產賬面價值之間的差額，此差額調整資本公積與留存收益;而非同一控制下的吸收合并會產生兩種差額，一是付出非貨幣性資產公允價值與賬面價值的差額;二是企業合并成本與被購買方可辨認凈資產公允價值的差額。第一種差額作為損益處理;第二種差額確認為商譽或計入當期損益。

(四)是否會產生商譽不同

同一控制下的吸收合并，不會產生商譽;而非同一控制下的吸收合并有可能產生商譽。

(五)有關文字表述不同

同一控制下的吸收合并通常用“合并方、被合并方與合并日”來表述，而非同一控制下的吸收合并通常用“購買方、被購買方與購買日”來表述。●

【參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則[M]北京:經濟科學出版社，2006.

[2] 中國注冊會計師學會.會計[M].中國財政經濟出版社，2009.