會計信息相關性與可靠性辯證關系研究

【摘 要】 長期以來，可靠性和相關性的兩難選擇一直困擾著會計界。對可靠性和相關性誰更重要的判斷直接影響著會計政策、計量、報告模式等?？煽啃耘c相關性是會計信息最重要的兩個質量特征，既對立又統一，它們共同為會計信息的有用性服務，必須兼顧。

【關鍵詞】 會計信息; 可靠性; 相關性

一、會計信息的作用和質量特征

(一)會計信息的作用

會計的產生和發展與生產力的發展是緊密聯系的。在企業制度萌芽的時期，生產活動較為簡單，經營者也是所有者，不存在受托經營和信息不對稱問題。此時會計僅作為記錄工具，會計工作和會計信息容量都很有限，也不存在會計信息質量問題。隨著生產社會化程度的提高、資本的高度聚集和經營職能的高度專業化，財產所有者與經營者之間的委托代理關系，以及所有權和控制權分離的企業制度逐漸產生，此時就需要會計信息來緩解所有權和控制權分離下的信息不對稱問題。

概括而言，會計信息的作用包括以下幾個方面:

1.投資者和債權人進行合理的決策

無論是現在的或潛在的投資者或債權人，為了作出合理的投資和信貸決策，必須擁有一定的信息以了解已投資或計劃投資的企業的財務狀況和經營成果。例如，投資者主要關心企業的經營業績和獲利能力，需要了解投資的風險、回報，以及關于企業盈利和股東分配的信息。而債權人則要考慮企業的財務狀況和償債能力，以保證貸款的安全和可收回性。這些信息都屬于會計信息，通過財務報告來提供，減少逆向選擇。

2.反映管理當局的受托經營責任，為了保護自己的切身利益

股東需要了解和評估管理當局的業績及其對受托資源的經管責任，財務報告可以充分揭示關于企業在期末的財務狀況和期間經營業績的有關信息，從而可以反映管理當局的受托責任及其完成情況，減少道德風險問題。

從美國財務會計準則委員會(FASB)對于會計含義的研究可以看出FASB對會計能否提供有用的會計信息的努力。葛家澍先生依照FASB的解釋給出了會計的定義:立足于企業，面向市場，對企業已發生的事項運用確認、計量、記錄和報告等程序，主要通過貨幣表現形式，以“公認會計原則”為依據，在財務報表內表述會計信息并通過報表附注加以解釋和補充，同時通過其他財務報告和手段，充分披露與財務會計有關的、而不能在表內及附注表述的、一切有助于使用者進行經濟決策所需的財務、非財務、數量化及闡述性的信息?？梢?，會計的目的是提供“決策有用”的信息，通過會計手段提供的會計信息能夠減少信息不對稱問題，最大程度地抑制代理問題，促進社會資源的最佳配置。

(二)FASB會計信息質量的兩個最重要的指標——相關性與可靠性

會計信息要起到上述作用，就必須具有一定的質量特征。第一次將會計信息質量特征問題作為一個專門的研究課題進行研究的是美國財務會計準則委員會(FASB)的第2號概念公告《會計信息的質量特征》。美國的會計信息質量是一個邏輯嚴密的分級體系，它是目前普遍公認的最為完整的理論化概括。整個質量特征體系以“決策有用性”為核心，由“相關性”和“可靠性”組成首要的質量特征。在合乎“效益>成本”的普遍約束條件的前提下，二者缺一不可。在此基礎上，將“可比性”作為次級質量特征，將“可理解性”設為用戶(決策者)和針對決策的各種信息質量特征的橋梁，然后，進一步將相關性分為預測價值、反饋價格和及時性;可靠性分為可核性、中立性和真實性。所有的會計信息質量特征都要以重要性作為承認質量的起端。

二、相關性與可靠性的權衡

(一)相關性和可靠性的定義

1.相關性

狹義的相關性是由預測價值、反饋價值和及時性三個特征構成的。相關性中的預測價值是指會計信息可以增強決策者對未來事項的預測能力;反饋價值是指通過反饋的歷史信息和期望值的比較，以其差別證實或改變期望值;及時性是指會計信息提供、披露及時，它在信息失去對決策有用之前，應被決策者所擁有，相關的信息若提供不及時，便會對決策毫無用處。當然，會計信息的相關性還會受到其性質和重要性的影響。

廣義的相關性是指會計信息系統提供的會計信息應該與會計信息使用者的決策相關。具體來說，會計信息必須符合國家進行宏觀經濟管理的要求，符合企業投資者和債權人進行決策、了解企業財務狀況和經營成果以及現金流量情況的需要，滿足企業內部加強經濟管理的需要。

2.可靠性

狹義的可靠性由如實反映、中立性和可核實性三項內容構成?？煽啃灾械娜鐚嵎从臣纯陀^性，是指會計信息應該以實際發生的經濟活動為依據，能夠客觀地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量;中立性是指會計人員在處理會計信息時，應該保持一種不偏不倚的中立態度，會計信息不存在取得一定結果或誘發特定形式或行為的意圖或偏向;可核實性是指獨立的注冊會計師可用相同的計量方法，獲取同樣的會計信息。

廣義上的會計信息的可靠性，也不僅僅是會計數據本身的真實、可靠，還包含了經由會計人員的主觀判斷、分析綜合、加工匯總后在會計報表上呈現的數據的可靠性。同時，現行會計制度和會計準則給予會計人員作出一定的估計、判斷并對不同的會計政策進行選擇的權利。所以會計信息的可靠性只能是相對的，并不是絕對的可靠。

(二)可靠性與相關性矛盾產生的原因

可靠性與相關性在不同的會計計量模式下，會有不同的側重。正是因為計量模式的不同，才出現了二者之間的矛盾。相關性與可靠性都是從信息使用者的角度提出的。相關性回答信息使用者需要什么信息;而可靠性要確保信息使用者對會計信息充分信任而放心地使用。然而，它們之間有時卻存在著一種此消彼長的聯動關系。為了加強相關性，而擴大會計反映的范圍或改變會計方法等，使得可靠性可能有所削弱;反之，為了提高可靠性而使大量計量困難的經濟資源未能得到反映或沿用舊的會計方法則削弱了相關性。因此，在實際工作中，需要進行必要的職業判斷，在相關性和可靠性之間進行權衡。相關性和可靠性的權衡關系可以用:“可靠性和相關性權衡示意圖”(圖1)來表示。

由圖1中可以看到，儲備確認會計是公允價值運用的一個例子，沿曲線向下是歷史成本會計+披露，再向下是歷史成本會計。歷史成本會計恰好是在可靠性與相關性當中做了一定的權衡，歷史成本+補充性披露正是當前會計界比較推崇的計量模式。

導致可靠性與相關性之間的矛盾更為深層次的原因是理想會計環境和非理想會計環境的矛盾。理想會計環境指公司未來的現金流和經濟體制中的利率是眾所周知的、確定的，人們對會計信息的特定需要與財務會計提供信息的職能之間完全協調和匹配，從而使會計信息的需求與供給達到均衡的狀態。即財務會計所提供的信息在性質和數量上都能滿足需求的狀態。為達到這一狀態所需的環境模式，就是理想狀態下的會計環境。換言之，也就是最有利于提供“有用”(或最能滿足需要的)會計信息的相應環境。不滿足這些條件的叫做非理想會計環境。由此可見，理想狀態下的財務會計將是高度精確或科學的，同時也是極度簡單和單純的。然而，現實遠非如此“理想”，而且在可以預見的將來也不會達到這種理想狀態。這就使得大量的會計計量變得非常模糊和不確定，導致了可靠性和相關性不可兼得。

按照決策有用觀的理解，為了保證會計信息的有用性，必然要求信息具有足夠的相關性，為此，需要能夠對未來作出充分判斷的“預測性”信息。按照這一要求，以現值為基礎的計量模式才是最有效的。但由于現實中存在大量的自然事件(即無法人為控制的事件)，而且其組合非常復雜，相關概率也無法準確認定，甚至有些事件的發生可能根本無法公開觀察，這些現實情況給未來的預測帶來了極大的困難，導致基于未來估計的預測信息很難保證具有足夠的客觀性。因此可以說，對相關性的追求最終損害了會計信息的可靠性。反過來也是一樣，為確保足夠的可靠性，往往最終會以降低會計信息的相關性為代價。

(三)歷史成本下的可靠性與相關性

歷史成本計量模式就是可靠性與相關性相權衡的結果。在此模式下，資產、負債、所有者權益等項目的計量都基于經濟業務的實際交易價格或成本，而不考慮市場變化的影響。歷史成本是所有會計計量屬性中最具有可靠性的，其依據的是實際發生時的數據，較少需要會計人員的估計與判斷，比較客觀，容易確定，加之其有各種原始憑證作為依據，可隨時驗證，能夠減少任意操縱與歪曲事實的行為。而且，歷史成本具有中立性，有利于協調不同集團和個人之間的利益沖突，容易得到各方的認可，做到不偏不倚。

但是同時可以看到，歷史成本缺乏相關性，即使在資產的取得日，歷史成本、市場價值和未來現金流量的現值是相等的，但市場價值和未來現金流量的現值會隨著時間以及市場條件的改變而改變。由圖1也可以看到，歷史成本也是處在曲線上偏向于可靠性的方面。不過，雖然歷史成本并不直接報告企業未來的投資回報，但是由于客觀地反映了過去，人們可以通過一些模型預測企業未來盈利能力，從而預測企業未來收益，所以歷史成本在一定程度上與決策是相關的。傳統會計在權衡可靠性與相關性時，偏重于前者，而且認為使用歷史成本導致相關性的減少所帶來的損失沒有超過增加可靠性所得到的利益。由此可以看出，在歷史成本下可靠性>相關性。

(四)公允價值下的相關性與可靠性

全球經濟一體化的發展，使整個會計環境發生了重大的變化，一些新興的金融產品層出不窮，這就對會計計量屬性提出了更高的要求。要在競爭激烈、風險與不確定性加大的日趨復雜的經濟環境中，為企業外部的會計信息使用者提供決策相關的會計信息，與使用者的決策相關。不相關的信息就會有悖于決策者的初衷，甚至對信息使用者的決策起誤導作用。相關性既要體現在每項具體的會計信息上，也要體現在總體會計信息上，即從微觀和宏觀兩個方面提供與決策有關的信息，增強使用者預測決策能力，對其投資及其他的經濟行為產生積極影響。對比公允價值與歷史成本兩個計量屬性，前者更能準確地披露企業所獲資產、負債，現金流量等相關財務信息，更能確切反映企業的經營能力、償債能力與承擔風險的能力，有利于投資者正確評價企業的投資機會和管理當局的業績、為企業內外部會計信息使用者提供有力的支持，從而使他們作出理性的決策。比如當交易時間、交易市場的活躍程度、交易資產和負債性質與計量日企業所持有的資產負債有差異時，就要對公允價值計量所依據的市場價格進行調整，進而提供更為有用的信息來反映企業的價值。所以說在公允價值的計量屬性下可靠性<相關性。

結 語

綜上所述，不能簡單地說是可靠性信息好，還是相關性信息好。在進行會計計量時一定要根據實際的會計環境，在可靠性和相關性之間進行權衡，以對決策最有用的信息作為會計提供的首要目標。歷史成本會計就是在相關性與可靠性兩難間所作出的選擇。在當前，提高會計信息有用性普遍的做法就是在歷史成本會計基礎上，充分披露、增強附注說明。●

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