高校基建會計在事業財務中的反映

【摘 要】 由于基建資金來源多元化，原有的會計制度和會計處理方法不能真實、準確地反映高校財務狀況。新形勢下的會計反映和會計核算，對高校財務人員來說并非易事，處理不當將會嚴重影響高校財務信息的披露，且不利于高校加強業務核算、預算管理和資產管理等，因此如何將基建會計融入高校事業財務報表一直是許多高校財務工作者和專家學者關心、探討的話題。

【關鍵詞】 高校; 基建; 會計處理; 合并

我國高等學校目前執行的會計制度是《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度》，主要用于常規性核算，會計科目不涉及基建財務核算，國家也沒有針對高校基本建設出臺具體的財務制度和處理方法，在做法上只是參照《國有建設單位會計制度》進行基建財務核算。兩種會計制度的核算要求、會計科目設置、賬戶處理方法等都不具有共性，造成一個高校兩個會計主體、兩套賬、兩套報表，增加了高校財務管理工作的難度，且不利于真實地反映高校的財務狀況和資金使用情況，而基建財務屬于非常規性核算，相關會計制度還處于摸索階段，本文試從會計分錄處理到報表提出一些建議，以供探討。

一、目前高校財務報表反映存在的問題

(一)存在兩個會計主體

高校事業會計核算和基建投資核算分別執行《國有建設單位會計制度》和《高等學校會計制度》，并分別構建不同的核算體系，這就意味著在一所高校中存在兩個會計主體、編制不同的財務報表，它們使用的會計科目和會計報表報送的對象都有所不同。高校事業會計核算反映在部門決算報表中，而基建投資核算反映在國有建設類決算報表中。在事業財務決算報表中僅反映基建撥款情況和不能結轉的往來債務關系，而工程建設情況如整個投資支出、概預算執行、項目資金來源和籌措、工程應付款、利息支出、工程開竣工、竣工決算等都沒有反映;基建報表也不能反映高校事業財務資產、負債及收支概況。兩個會計主體、兩套會計核算體系分別反映了高校經濟活動的不同側面，既不能全面、完整、準確地反映高校的財務狀況，更不能如實、全面地披露高校會計信息。無論是核算結果，還是信息披露，都無法滿足高校主管部門和會計報表使用者的需求。我國沒有相應法律、法規要求高校對外提供兩套報表或編制合并會計報表，高校向主管部門和會計報表使用者往往只提供事業財務報表，即使同時提供，也由于會計報表科目存在差異，缺乏合并的口徑，財務人員根據主觀想象進行合并，造成資產負債嚴重不實。

(二)現有高校財務預算原則導致的問題——過分追求財政預算平衡

目前我國高校根據《高等學校會計制度》按預算級次編制財務預算，規劃年度財務收支情況，報所屬財政部門審批執行。高校編制預算必須堅持“量入為出、收支平衡”的總原則。同時國家財政一般不安排建設資金，只是按照學生和教師人數、教學和實習費用等指標撥付經費，對科研和項目等專項資金實行專款專用制度，并有嚴格的驗收程序，高校不得挪作他用。為了保證教學質量、擴大招生規模、再上新臺階，高校通過各種融資渠道增加負債規模，興建教學設施，導致整個高校財務預算赤字。據有關權威人士透露:高校沒有社會融資將難以生存，我國高校基本上有銀行貸款，只不過是多少而已。高校上報給財政部門的預算往往不包含基建支出，而每年的事業結余又難以滿足基本建設的需要。高校為了達到平衡的目標，只將事業結余部分轉入基建賬戶，反映基建建設投資，超出部分掛往來，直到結余達到總基建支出。財政要求的平衡和實際預算的不平衡，使得許多高校把銀行借款和社會融資放在基建賬戶中，造成低負債假象。一些高校基建完成交付使用后，幾年不進行固定資產結轉，債權、債務空掛，還經常發生工程費用和待攤投資，混淆固定資產價值形成和費用支出的界限，造成資產嚴重不實。部分高校事業賬只對交付使用的基建項目，借:固定資產—房屋和建筑物，貸:固定基金;而對相應債權、債務關系和支出卻不作任何處理。違背了高校財務核算“大收大支”的管理原則，高校的財務預算也不能全面反映高校的收支及資產負債狀況。

(三)流動資產和長期資產界限不清

高校作為銀行貸款主體，貸款往往放在事業財務上，然后將貸款和利息通過“應收及暫付款”賬戶轉入基建財務，事業財務作為往來款項作流動資產處理;基建財務轉入的貸款按“基建投資撥款”處理，這部分資金陸續被工程項目所消耗，在未完工之前或交付使用后由于沒有按時結算而未轉入學校固定資產之前，這部分固定資產沒有在事業財務中作為“在建工程”反映，只是在基建賬戶中以“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”等科目形式出現，造成流動資產和長期資產界限混淆，不利于會計報表使用者理解和進行財務分析。

(四)財務報表附注披露內容不規范

目前我國高校編制的事業財務報表主要有資產負債表、收入支出表、支出明細表等，而對財務報表附注并沒有具體的要求，在披露內容上，有許多不完善的地方，而這些因素都會對高校財務報表的現實和將來產生重大影響。

二、可能造成的危害

(一)不利于國家財政體制改革

近年來我國財政體制進行了重大改革，推行了一系列部門預算、國庫集中支付、政府采購改革等，對高校財務預算有較高的要求。以收定支預算模式和實際存在的高校赤字預算間存在矛盾，國家職能部門無法及時了解高校的基本建設支出情況和負債規模，不便于加強監管和制定相應政策，無疑加大了高校的財務風險甚至形成較壞社會影響，也不利于國家推行新的財政體制改革。

(二)不利于報表使用者科學決策

由于往來款項長期掛賬、兩套賬表之間存在科目差異，核算方式和口徑不同等，造成會計信息的制度性失真與技術性失真，重復核算現象嚴重，不利于會計報表使用者理解。另外由于部分高校領導不注重基建財務管理，只關心建設成果和自己的工作政績，不組織財務人員學習和探討高校財務出現的新情況，他們把事業財務報表作為主表，基建報表作為輔表，加上會計報表披露不完全，易導致重大經濟決策失誤。這些不完整的財務報告同樣不能滿足多元投資主體的需要，不能為他們進行財務分析和投資決策提供可靠依據。

(三)不利于高校財務制度完善

許多高校事業財務和基建財務分口管理，兩套財務制度，兩班人馬，在資金使用和調度中時有沖突發生。對基建部門經費使用沒有限額，事業賬無法列支的費用，則巧立名目記入基建賬務，對這些缺乏有效的監督機制。而高校基建已成為新的經濟腐敗高發生領域，這在很大程度上與領導的重視程度和財務制度的健全有關。

三、基建會計融入事業財務報表設想

為了真實完整地反映高校的資產負債和基本建設，很多高校都在探索如何將基建會計融入事業財務報表。筆者建議，可以參照企業會計報表合并制度的有關規定，把基建會計視同完全控股子公司，進行會計報表整合。

(一)改變現有的預算模式

在充分考慮高校收支的情況下，按學校發展規劃，將每年銀行借款和社會融資額度報分管財政部門和主管部門批準后，列入單位財務預算，一經審核，不得隨意變動，嚴格執行概預算制度，對財政預算內外資金和外部籌措資金實行歸口管理，將所有社會融資按照短、長期記入事業財務“借入款項”中，按借款用途和基建實際使用情況按比例由基建項目承擔。

(二)以事業財務報表科目為基礎，根據核算需要增刪有關基建會計科目

合并有兩種方式，一種是并賬，一種是并表。由于新校區建設問題較為突出，基建和事業財務工作量都很大，筆者建議兩套賬務分開核算，期末進行并表處理，對于零星新建、擴建和改建的高校進行合賬處理。這里重點談并表處理，并賬處理類推。在保持現行高校會計科目和收付實現制核算基礎的前提下，適當增刪有關基建會計科目，以滿足核算要求，兩套賬務平時按常規處理，只是在期末時，尋找兩報表間的連接點，將重復核算部分抵銷，將性質相同的科目進行合并，合并時可將基建會計視為部門核算或企業會計中的“在建工程”。

1.資產類科目設置

事業賬增設“在建工程”一級科目，用以歸集計入基建工程成本的費用，下設“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”和“其他投資”等明細科目。在“應收及暫付款”下增設“基建備料暫付款”、“基建工程暫付款”、“基建設備暫付款”和“工程其他應收款”等明細科目。另外，在“固定資產”科目中增設“基建交付使用的固定資產”明細科目。明細科目核算要求可依據現行的《國有建設單位會計制度》規定。

事業賬增設“基建暫付款”一級科目，專門用于核算學校與基建撥款情況，在報表合并時作為中間過渡連接點。基建賬務中“學校基建撥款”科目核算，下設“結余撥款”、“銀行借款撥款”、“財政撥款”“完工轉出”等明細科目。基建賬務中刪除“固定資產”一級科目，所有非基建類固定資產核算由事業財務承擔。

2.負債類科目

在“應付及暫存款”下增設“應付基建工程款”和“工程其他應付款”等明細科目，用以合并基建賬務中的基建債務。

3.收入類科目

增設“基建撥入專款”一級科目，用以核算國家財政部門撥入的，高校無需償還的基建專項資金，如省屬高校債務化解資金。年末科目余額轉入“基建結余”科目的貸方，結轉后無余額。

4.支出類科目

增設“基建支出”一級科目，用以核算已完工工程項目的全部支出，此科目一般在完工結算時由“在建工程”數轉入，末科目余額轉入“基建結余”科目的貸方，結轉后無余額。刪除高校事業會計中的“結轉自籌基建支出”科目。

5.凈資產類科目

增設“基建結余”一級科目，本科目核算在本年度完工的基建項目的基建撥款與基本建設支出相抵后的余額，當該科目出現借方時，則表示完工項目的學校自籌資金數。

(三)報表合并及有關會計分錄

1.將資金平衡表中資金占用合并到事業報表中

將現金和銀行存款直接合并，將“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”和“其他投資”轉入事業財務“在建工程”科目，將基建預付及應收款按明細轉入事業財務“應收及暫付款”中，刪除事業財務“基建暫付款”科目余額。

2.將資金平衡表資金來源中的債務合并到事業報表中

將基建應付款按明細轉入事業財務“應收及暫付款”中，對“學校基建撥款”科目不作任何處理，不參與合并。

3.會計分錄舉例

事業賬在取得銀行借款和國家財政部門撥入專款時，借:“銀行借款”;貸:“借入款項——(長、短期銀行借款)”和“基建撥入專款”。撥付給基建賬時，借:“基建暫付款”;貸:“銀行存款”。財政直接撥付時，借:“基建暫付款”;貸:“基建撥入專款”。基建賬收到款時按資金來源明細核算，借:“銀行借款”;貸:“學校基建撥款”。銀行貸款利息按實際銀行借款的撥款數向基建賬戶收取。

完工交付使用的工程，將在建工程轉入交付使用固定資產。事業賬按完工決算和分攤費用合計價值并結轉工程債務，借:“固定資產”;貸:“基建暫付款”和“應付及暫存款——應付基建工程款”等;同時借:“基建支出”;貸:“固定基金”。基建賬戶交付時，借:“學校基建撥款——完工轉出”和“應付工程款”等;貸:“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”和“其他投資”等相關科目。

(四)完善高校基建財務管理制度

將基建財務納入高校財務常規管理中，不另設分機機構，跨區域的高校基建項目，由財務部門委派會計，高校內部執行統一的財務制度，明確職責分工，設置不相容職務，防止舞弊行為的發生，同時要加強基建財務與事業的溝通，對資金來源和使用要加以說明，每季度至少對賬一次，確保賬表合并的可行性、真實性和準確性。

(五)規范會計報表的披露

在財務報表中增設《基建投資情況表》和《待攤投資明細表》，反映在建工程的明細情況，在附注中說明:流動資金和項目資金借款的期限、利率，工程項目建設的模式、工期、合同付款方式、違約付款產生的或有負債、高校債務化解規模、新老校區土地置換政策，待攤投資的分攤方法等，以便于會計使用者對高校財務狀況作出科學的判斷和決策。當然，會計報表的合并還有待于國家相應職能部門出臺配套的會計制度和方法，規范高校基建財務和事業財務的表達和披露。●

【參考文獻】

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