非貨幣性資產交換準則實施效果的分析與評價

【摘 要】 非貨幣性資產交換準則由于引入了“商業實質”，重新啟動公允價值而備受關注。文章以上市公司非貨幣性資產交換準則執行情況為切入點，圍繞影響非貨幣性資產交換準則實施情況的核心問題，分析非貨幣性資產交換準則的實施情況，闡述了實施新準則過程中出現的問題以及解決的建議。

【關鍵詞】 非貨幣性資產交換; 年報; 商業實質; 公允價值

2007年是我國財政部新會計準則體系實施的第一年，其中非貨幣性資產交換準則的實施備受關注。該準則最大的特色是引入了“商業實質”，重新啟動公允價值。這些改變將使我國上市公司之間的非貨幣性資產交易能夠得到更加公允真實的反應。那么，新準則的應用究竟會帶來什么樣的后果?本文就此作一探討。

一、影響非貨幣性資產交換準則實施情況的核心問題

一是新準則引入商業實質的目的之一是避免企業通過關聯方交易等不具有商業實質的手段操縱利潤、蒙蔽利益相關者。其出發點是很好的，但在實際運用時難免需要會計人員作出職業判斷，這就可能給企業根據自己的目的選擇交易類型留下機會。因此，需要重點關注商業實質的運用情況。

二是新準則重新啟動公允價值。毫無疑問，在公允價值模式下能夠較真實地反映交易實質。但同時要注意到，采用公允價值計量對企業利潤變化所帶來的影響。

三是對于關聯方之間發生的非貨幣性資產交換業務，準則只是提出“是否具有商業實質，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系”。關聯方業務包含在非貨幣性資產交換業務所涵蓋的范圍內，可能為關聯企業通過非貨幣性資產交換業務進行利潤操作提供機會。因此，應當重點關注發生在關聯方之間的非貨幣性資產交換業務情況。

四是新準則使企業擁有了更大的自主選擇權，但由于信息不對稱，某種程度上也加大了會計信息使用者的分析難度。因此，非貨幣性資產交換業務的披露問題值得重點關注，以提高企業會計信息的可靠性和真實性。

二、非貨幣性資產交換準則的實施情況及其存在問題

(一)上市公司非貨幣性資產交換準則執行的總體情況

根據財政部對外公布的“關于我國上市公司2007年執行新會計準則情況的分析報告”中公布，1 570家上市公司中，發生非貨幣性資產交換的有40家上市公司，產生損益總額為4.11億元，占40家公司凈利潤總額的1.53%。非貨幣性資產交換大都采用了評估價格作為交換資產的公允價值，該類交易產生損益的有32家上市公司，占有此類交易公司數的80%，其中，產生非貨幣性資產交換利得的有21家上市公司，產生非貨幣性資產交換損失的有11家上市公司。

從以上數據可以看出，非貨幣性資產交換業務在1 570家上市公司中并不是常見業務，32家公司產生損益，表明絕大多數上市公司的非貨幣性資產交換具有商業實質，且采用了公允價值計量，產生損益對凈利潤的影響金額只有1.53%。整體來看，上市公司似乎并沒有出現因非貨幣性資產交換業務引起凈利潤大幅度波動的現象。但是，筆者認為仍不排除公允價值影響巨大的情況。下面，筆者將對非貨幣性資產交換準則的執行情況進行詳細分析。

(二)新非貨幣性資產交換準則實施中存在的問題

1.由于準則沒有要求，商業實質情況披露不理想。準則更改之后，非貨幣性資產交換是否具有商業實質，對其會計處理將產生重要的影響。因此，商業實質的判斷標準是否合理顯得尤為重要，但是按照目前上市公司的披露情況看來，只有極少數上市公司提到了因換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同而確認具有商業實質。準則沒有要求對此項內容進行披露，但是考慮到是否具有商業實質的重要性，上市公司應當披露信息，證明商業實質的判斷標準是否合理。

2.新準則對于關聯方問題規定模糊。發生非貨幣性資產交換的40家上市公司中，發生在關聯方之間的有13家;沒有發生在關聯方之間的有8家;無法獲取信息的有19家。無法獲取信息指部分上市公司只公布了非貨幣性資產交換損益的金額，其他信息沒有披露，從而無法進行判斷。可以看出，上市公司關聯方之間的業務占了一個很大的比重。但是，由于準則沒有要求，關聯方之間非貨幣性資產交換業務披露情況不充分。因此，對關聯方進行非貨幣性資產交換的處理，應當明確要求其嚴格披露關聯方關系及關聯交易的內容，避免關聯方利用非貨幣性資產交換逃避稅收。

另外，交易雙方的關聯方關系存在也是影響非貨幣性資產是否具有商業實質的主要因素，而新準則只是一筆帶過，沒有給予足夠的關注。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。這里只是要求企業僅僅“關注”關聯方關系，并沒有強制規定關聯方之間發生的非貨幣性資產。

3.公允價值影響巨大，由于信息披露不充分易導致關鍵信息缺失。從上文的分析來看，上市公司似乎并沒有出現因非貨幣性資產交換業務引起凈利潤大幅度波動的現象。但是，這并不表明非貨幣性資產交換準則引入了公允價值不會對上市公司產生重大影響。比如，由于前期重大會計差錯更正導致2004、2005年連續兩年虧損并面臨退市風險的ST平能對草原興發進行資產重組，將2.07億元計入了非貨幣性資產交換損益，對利潤的影響達到了166.91%，主要系土地資產評估增值較大。再比如特力A，該公司以投資性房地產作為出資，持有吉盟首飾有限公司50%的股權，該項非貨幣資產交換中投資性房地產公允價值與賬面價值的差額23 321 551.51元被計入非貨幣性資產交換損益。實際上這個損益的金額對當期凈利潤的影響已經達到了驚人的351.98%。至于該公司發生非貨幣性資產交換是否具有商業實質、具有商業實質的依據、投資性房地產公允價值是如何確定的，年報中則根本沒有體現。像特力A這樣信息披露不充分的公司還普遍存在著，報表使用者根本無法獲取關鍵信息。重新引入公允價值的非貨幣性資產交換準則如果不能對其披露進行嚴格管理，則不能排除有公司利用這一空檔進行利潤操縱的嫌疑。

三、啟示及建議

綜上分析，在1 570家上市公司中并沒有出現因非貨幣性資產交換業務引起整體凈利潤大幅度波動的現象，這是一個新準則平穩過渡的可喜跡象。但是，其執行中存在的若干問題應當引起有關部門的重視。筆者認為可以得到如下的啟示和建議:

其一，嚴格披露要求。從對實施效果的分析中可以看出，準則對一些重要信息的披露要求不足，如缺少對上市公司披露商業實質的判斷標準的要求等等，將嚴重影響會計信息的可靠性，為利潤操縱埋下隱患。尤其對于存在重大非貨幣性資產交換以及發生在關聯方之間的上市公司，必須嚴格按照準則進行披露。財政部準則制定機構經過嚴密研究論證后，可以繼續以專家工作組意見的形式予以公布。

其二，我國當前尚缺乏有效使用原則導向會計準則的大環境，因此必須完善新會計準則實施的各項配套措施，必須進一步健全和完善相關的法律法規制度，加強市場環境和市場秩序的治理與整頓，既保持會計準則良好的靈活性，又防止會計政策被濫用。

其三，加強新準則培訓，提升職業判斷能力。從目前新準則的執行情況來看，理解、執行以及職業判斷等方面的問題是各上市公司存在的較為突出的問題，具體表現在年報披露的不充分、不規范、不準確以及會計政策的披露模式等方面。因此對新準則深度、廣度的培訓學習仍應繼續加強。●

【主要參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則[M].北京:經濟科學出版社，2006.

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[4] 涂娟.我國非貨幣性資產交換準則導向研究[J].會計之友(下旬刊)，2008(1).