同一控制下的企業合并會計核算問題研究

【摘 要】 《企業會計準則第20號——企業合并》將企業合并的會計處理方法分為“同一控制下的企業合并”和“非同一控制下的企業合并”兩種情況。筆者經過例證得出:如果同一控制人將其獨資或享有較大股權的企業合并到其股權相對較少、但具備控制能力的企業，按照會計準則規定進行會計核算，由于未能顧及商譽問題，就會出現控制人在被合并方的權益更多地向合并方的其他股東轉移的情況。

【關鍵詞】 企業會計準則; 企業合并; 權益轉移

《企業會計準則第20號——企業合并》將“企業合并”定義為:將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。同時規定:參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。“通常情況下，同一控制下的企業合并是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業合并。”①合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積;資本公積不足沖減的，調整留存收益。

所謂控制，是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。一般情況下，投資企業直接擁有被投資企業50%以上的表決權資本，或雖然直接擁有被投資企業50%以下的表決權資本，但具有實質控制權，就表明投資企業是該被投資企業的控制人。如果同一控制人將其獨資或享有較大股權的企業合并到其股權相對較少、但具備控制能力的企業，按照上述規定進行會計核算，就會出現控制人在被合并方的權益更多地向合并方的其他股東轉移的情況。

一、發行普通股方式下的控制人的權益流失

例:A公司享有B公司40%股權(假定發行普通股不改變股權比例)且具有實質控制權、享有發展前景較好的子公司C公司100%股權，B公司發行10 000萬股普通股(每股面值1元)，市場價值為每股6元，用于合并C公司，并于當時取得對C公司100%的股權;合并中發生的審計費用、資產評估費用、法律咨詢費等各項直接費用500萬元，發行股票發生的傭金、手續費等為3 900萬元。假定A、B、C公司均采用相同的會計政策，在合并之前未發生任何交易，企業合并合同或協議中均不存在約定的對合并成本進行調整的事項，資產評估結果是公允的。此外，假定B公司賬面價值中沒有資本或股本溢價形成的資本公積，僅有本次發行普通股的股本溢價，其資產負債表(簡表)如表1。

同一控制下企業合并、非同一控制下企業合并賬務處理見表2。

同一控制下企業合并合并資產負債表(簡表)見表3。

根據A、B公司的關系及表3的合并結果可知，A公司享有B公司合并C公司后的權益價值為440 600萬元×40%

=176 240萬元，比合并前分別享有B公司、C公司權益價值之和407 000萬元

×40%+38 000萬元=200 800萬元減少24 560萬元;加上A公司已從收取的對價中取得超出其原擁有C公司的權益22 000萬元;減去B公司發行普通股，A公司不改變其股權比例時，需要增加投資24 000萬元，從而直接增加其對B公司的權益，A公司實際權益減少26 560萬元。

非同一控制下企業合并資產負債表(簡表)見表4。

根據A、B公司的關系及表4的合并結果可知，A公司享有B公司合并C公司后的權益價值為463 100萬元×40%

=185 240萬元，比合并前分別享有B公司、C公司權益價值之和407 000萬元

×40%+38 000萬元=200 800萬元減少15 560萬元;加上A公司已從收取的對價中取得超出其原擁有C公司的權益22 000萬元;減去B公司發行普通股，A公司不改變其股權比例時，需要增加投資24 000萬元，從而直接增加其對B公司的權益，A公司實際權益減少17 560萬元。

二、自籌資金方式下的控制人的權益損失

前述合并案例中，B公司除不是以發行普通股的方式而是用自籌資金支付對價外，其他內容相同。

同一控制下企業合并、非同一控制下企業合并賬務處理見表5。

同一控制下企業合并合并資產負債表(簡表)見表6。

根據A、B公司的關系及表6的合并結果可知，A公司享有B公司合并C公司后的權益價值為384 500萬元×40%

=153 800萬元，比合并前分別享有B公司、C公司權益價值之和407 000萬元×40%+38 000萬元=200 800萬元減少47 000萬元，加上A公司已從收取的對價中取得超出其原擁有C公司的權益22 000萬元，A公司實際減少權益25 000萬元。

非同一控制下企業合并資產負債表(簡表)見表7。

根據A、B公司的關系及表7的合并結果可知，A公司享有B公司合并C公司后的權益價值為407 000萬元×40%

=162 800萬元，比合并前分別享有B公司、C公司權益價值之和407 000萬元

×40%+38 000萬元=200 800萬元減少38 000萬元，加上A公司已從收取的對價中取得超出其原擁有C公司的權益22 000萬元，A公司實際減少權益16 000萬元。

由此可見，無論B公司是發行普通股方式，還是自籌資金方式合并C公司，采用同一控制下企業合并的核算方法，就會出現控制人在合并方的權益比采用非同一控制下企業合并的核算方法更多地向合并方的其他股東轉移的情況。由于在同一控制下企業合并，合并方無需對合并另一方的凈資產重新按公允價值計量，這就為控股股東向其所屬公司其他股東轉移權益提供了制度依據。本例中，直接導致控股企業減少權益9 000萬元。此外，本例表明，采用增發普通股的方式收購企業不如自籌資金收購企業的方式更能夠增加控股股東的權益;當留存收益不足以沖減合并方取得被合并方的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額時，按同一控制下企業合并的會計核算方法無法進行賬務處理。

綜上所述，對于企業合并，不論是同一控制下企業合并還是非同一控制下企業合并，均應當采用同一種方法，那就是采用《企業會計準則第20號——企業合并》中非同一控制下企業合并的規定，而不應當區別對待，為部分股東權益特別是國有投資者權益的流失提供制度方便。正如《國際會計準則——企業合并》(IFRS3，2004年3月發布)中規定的，所有企業合并只允許采用購買法，不包括同一控制下的企業合并。應用步驟:一是認定購買方;二是計量企業合并的成本;三是在購買日將合并成本分配到所購買的資產以及所承擔的負債與或有負債上。這樣，不僅與《國際會計準則》一致，也避免了上述問題的發生。●

【參考文獻】

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