基于審計(jì)合謀治理的“選聘分離”審計(jì)委托模式研究

摘 要:本文基于審計(jì)合謀的治理提出了“選聘分離”審計(jì)委托模式，通過(guò)進(jìn)化博弈分析發(fā)現(xiàn)，只要能夠做到審計(jì)委托權(quán)行權(quán)程序公正，并輔之以適度的監(jiān)管，即可以達(dá)到防止審計(jì)合謀，引導(dǎo)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)健康發(fā)展的效果。同時(shí)基于審計(jì)合謀治理對(duì)這一模式涉及到的具體問(wèn)題如審計(jì)費(fèi)用如何收取、選聘過(guò)程如何進(jìn)行及審計(jì)師可能的“尋租”問(wèn)題的預(yù)防機(jī)制進(jìn)行了制度設(shè)計(jì)。

關(guān)鍵詞:審計(jì)合謀治理;選聘分離;審計(jì)委托模式;進(jìn)化博弈

中圖分類號(hào):F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1000-176X(2009)12-0105-04

一、“選聘分離”審計(jì)委托模式

1.第三方行權(quán)觀點(diǎn)的評(píng)述與借鑒

由政府、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)或其他第三方行使審計(jì)委托權(quán)的觀點(diǎn)始于Arieh Goldman Benzion Barlev(1974)提出的“切斷被審計(jì)單位與審計(jì)師之間的雇傭關(guān)系，使審計(jì)師受雇于公眾”的論斷[1]。在我國(guó)，“公眾”包括財(cái)務(wù)報(bào)表信息的利益相關(guān)者，可由政府有關(guān)機(jī)構(gòu)和職業(yè)團(tuán)體來(lái)代表行使審計(jì)委托權(quán)，如中注協(xié)，或由中國(guó)證監(jiān)會(huì)在全國(guó)分區(qū)域，分別設(shè)立審計(jì)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)[2]-[4]，或者由董事會(huì)委托金融機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)審計(jì)師并負(fù)責(zé)對(duì)上市公司投保，審計(jì)報(bào)酬和保費(fèi)由上市公司在金融機(jī)構(gòu)的專門賬戶支付[5]。由第三方行權(quán)的設(shè)想意在解決現(xiàn)有審計(jì)委托關(guān)系中的產(chǎn)權(quán)所有者的代理人問(wèn)題，由金融機(jī)構(gòu)來(lái)行使審計(jì)委托權(quán)有失偏頗，因?yàn)榻鹑跈C(jī)構(gòu)僅為債權(quán)人中的一部分(還可能只是小部分)，而作為會(huì)計(jì)信息的利益關(guān)系人中大部分人的選聘權(quán)仍然無(wú)以代理或行使。中國(guó)證監(jiān)會(huì)作為證券市場(chǎng)的監(jiān)管部門，如果參與企業(yè)的審計(jì)師選聘權(quán)的行使，顯然是既當(dāng)“裁判員”又當(dāng)“運(yùn)動(dòng)員”，有悖于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行為規(guī)則，并且中國(guó)證監(jiān)會(huì)所規(guī)范的是整個(gè)證券市場(chǎng)，包括股票、債券、期貨、基金等多種證券市場(chǎng)的監(jiān)管，在業(yè)務(wù)范圍上也很難再承擔(dān)這一任務(wù)。中注協(xié)作為一個(gè)行業(yè)協(xié)會(huì)，其主要職能在于對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的引導(dǎo)、監(jiān)督和管理，在業(yè)務(wù)范圍上較為專一，而且它掌管著會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人力資源的相關(guān)信息，由其作為審計(jì)師委托權(quán)的代理人，可以減少在委托權(quán)行使過(guò)程中由于委托人與受托人之間的“信息不對(duì)稱”而導(dǎo)致的交易費(fèi)用。因此，中注協(xié)作為第三方是較為合理的。

2.“選聘分離”審計(jì)委托模式優(yōu)勢(shì)

審計(jì)委托權(quán)最核心的權(quán)利是審計(jì)師選擇、聘任與解聘權(quán)，此外還有與之相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用水平高低的決策權(quán)。審計(jì)師的“選”即選擇權(quán)，是指對(duì)審計(jì)師的資質(zhì)、規(guī)模、聲譽(yù)、從業(yè)人員資歷等審計(jì)主體特征的選擇;“聘”指聘任審計(jì)師的權(quán)利。“選聘分離”審計(jì)委托模式是指對(duì)于審計(jì)師特征、審計(jì)收費(fèi)水平的高低、合理的浮動(dòng)范圍由根據(jù)股東大會(huì)決議，公司的審計(jì)委員會(huì)由于審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立只是我國(guó)2002年頒布的《上市公司治理準(zhǔn)則》中的建議，而非強(qiáng)制性規(guī)定，部分未設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的公司可由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)代替。形成書(shū)面的具體要求，而審計(jì)師的聘任權(quán)區(qū)別于以往的第三方行權(quán)模式，“選聘分離”審計(jì)委托模式僅將聘任權(quán)交由第三方來(lái)行使。由第三方——中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及各地方協(xié)會(huì)來(lái)行使，由他們按照各地上市公司提交的具體要求，分期分批通過(guò)集中招標(biāo)的方式來(lái)進(jìn)行，地方注協(xié)行使招標(biāo)權(quán)的相關(guān)服務(wù)費(fèi)用應(yīng)明碼標(biāo)價(jià)(由各地方物價(jià)部門核定)，不論公司規(guī)模大小，經(jīng)營(yíng)成果如何，均按次收費(fèi)。這種模式如圖1所示。

注:①由股東大會(huì)決議審計(jì)師的特征和審計(jì)收費(fèi)的范圍;②由審計(jì)委員會(huì)將股東大會(huì)相關(guān)決議提交中注協(xié);③中注協(xié)按定期公開(kāi)招標(biāo);④由審計(jì)師對(duì)管理層提供的會(huì)計(jì)的表實(shí)施審計(jì);⑤審計(jì)結(jié)果反饋。

圖1 “選聘分離”審計(jì)委托模式

“選聘分離”審計(jì)委托模式在以下三個(gè)方面具有優(yōu)勢(shì):

1.按內(nèi)部控制理論，選擇權(quán)與聘任權(quán)的分離能夠起到更好地相互制衡的作用，公開(kāi)招標(biāo)方式的采用可實(shí)現(xiàn)程序公正，減少審計(jì)委托權(quán)行使過(guò)程中可能的尋租行為，這種尋租行為既可能是經(jīng)營(yíng)管理層購(gòu)買意見(jiàn)的行為，也可能是審計(jì)師出于激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)而向委托權(quán)人尋租以攬業(yè)的行為。在我國(guó)，具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有68家(至2008年底)，而上市公司共1 624家，平均每家事務(wù)所僅有客戶24家，因此，不能排除在條件允許的情況下，審計(jì)師向委托權(quán)人尋租的可能性。

2.按信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為一個(gè)社會(huì)中介組織，掌管著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的人力資源和各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真實(shí)信息，由其來(lái)行使公開(kāi)招標(biāo)權(quán)，確是占盡“天時(shí)地利”，不僅能夠減少信息不對(duì)稱，由此規(guī)避審計(jì)師可能的“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”，同時(shí)，對(duì)于年報(bào)審計(jì)工作的進(jìn)展、審計(jì)師變更與審計(jì)收費(fèi)的信息也能有更為準(zhǔn)確和及時(shí)的掌握，這些信息的適時(shí)公布將有利于建立更好的市場(chǎng)信號(hào)傳遞機(jī)制，引導(dǎo)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。

3.從成本與效益原則來(lái)看，選聘分離只將聘任權(quán)交予中注協(xié)，其招標(biāo)服務(wù)采用按次收費(fèi)的方式，而各地注協(xié)可以定期集中進(jìn)行招標(biāo)，由此存在規(guī)模效應(yīng)，較之每個(gè)公司單獨(dú)進(jìn)行招標(biāo)的成本，將會(huì)更少。此外，由于中注協(xié)是獨(dú)立的第三方，又深黯審計(jì)師市場(chǎng)，產(chǎn)生的效益則會(huì)更好。

二、“選聘分離”審計(jì)委托模式的進(jìn)化博弈分析

進(jìn)化博弈論在結(jié)合生物進(jìn)化論與傳統(tǒng)博弈理論的基礎(chǔ)上提出[6]，將參與博弈的各方視為“有限理性”的個(gè)體，也就是說(shuō)博弈方需要經(jīng)過(guò)一定的博弈過(guò)程，通過(guò)反復(fù)研究試驗(yàn)、模仿及學(xué)習(xí)才能達(dá)到行為的最優(yōu)化。Maynard Smith Price(1973)和Maynard Smith(1974)提出了進(jìn)化博弈理論的基本均衡概念——進(jìn)化穩(wěn)定策略(ESS)。審計(jì)師的行為也具有以下兩大特征:有限理性和反復(fù)試驗(yàn)、學(xué)習(xí)、模仿與調(diào)整策略的能力[7]。審計(jì)師不可能是完全理性的，因?yàn)閷徲?jì)師有其自身的效用函數(shù)，且現(xiàn)實(shí)的審計(jì)過(guò)程存在信息不對(duì)稱，以及受制于成本與客觀技術(shù)。同時(shí)，不同的委托權(quán)行權(quán)模式下審計(jì)師有著不同的支付，這些均對(duì)審計(jì)師的學(xué)習(xí)、模仿與調(diào)整策略的能力產(chǎn)生影響。審計(jì)師行為的兩大特征決定了現(xiàn)實(shí)的審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師并不能靜態(tài)地“二分”為“高質(zhì)量”和“低質(zhì)量”，前者即采用高水平的審計(jì)技術(shù)并且不與公司管理層合謀的審計(jì)師，后者為采用低水平的審計(jì)技術(shù)并且與公司管理層合謀的審計(jì)師。這兩類審計(jì)師的比例在長(zhǎng)期的反復(fù)博弈過(guò)程中不斷地發(fā)生變化，并且受到初始配置環(huán)境的影響而有確定的變化方向。

1.模型的基本假設(shè)

我們將獨(dú)立審計(jì)行業(yè)視為一個(gè)以審計(jì)師為有限理性的大群體進(jìn)行隨機(jī)配對(duì)的對(duì)稱博弈[8]，在不改變問(wèn)題本質(zhì)的前提下，做以下基本假設(shè):(1)審計(jì)師的報(bào)酬由誰(shuí)委托，就由誰(shuí)決定支付的水平。(2)管理者均為高風(fēng)險(xiǎn)型決策主體，具有高度機(jī)會(huì)主義傾向。審計(jì)師為風(fēng)險(xiǎn)中性型決策主體。(3)審計(jì)師采用“高質(zhì)量”策略時(shí)不合謀，需要負(fù)擔(dān)追加審計(jì)成本，采用“低質(zhì)量”策略合謀，但需負(fù)擔(dān)由違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率和處罰程度決定的違規(guī)處罰成本。委托人為管理者時(shí)，合謀可獲得尋租收益。在博弈的初始狀態(tài)，“高質(zhì)量”審計(jì)師比例為p，“低質(zhì)量”審計(jì)師比例為(1-p)。(4)S為資本市場(chǎng)年報(bào)審計(jì)總市場(chǎng)份額，c、r、f分別為追加審計(jì)成本、尋租收益、違規(guī)處罰成本與S的比例，因此均界于0—1之間。ξ為違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率。(5)市場(chǎng)上只存在一類審計(jì)師時(shí)，博弈雙方平分市場(chǎng)份額，同時(shí)存在兩類審計(jì)師時(shí)，不同委托人會(huì)根據(jù)自己的偏好只選擇其中的一類，產(chǎn)權(quán)所有者只會(huì)選擇“高質(zhì)量”審計(jì)師，管理者只會(huì)選擇“低質(zhì)量”審計(jì)師。

2.進(jìn)化博弈分析

表1為經(jīng)營(yíng)“選聘分離”審計(jì)委托模式下的審計(jì)師博弈矩陣，為采用“高質(zhì)量”審計(jì)策略的審計(jì)師的中標(biāo)率，n為采用“低質(zhì)量”審計(jì)策略的審計(jì)師的中標(biāo)率，m+n=1。在這種模式下，審計(jì)師采用“高質(zhì)量”、“低質(zhì)量”審計(jì)策略的期望收益UH、UL和所有策略的平均收益UA分別為:

由(3)式，在p∈[0，1]的取值范圍內(nèi)，ξf≤1-2m(1-c)，0.5≤m≤1，有dF(p*1)dt≤0，即當(dāng)市場(chǎng)上采用“高質(zhì)量”審計(jì)策略的審計(jì)師中標(biāo)率高于0.5，但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管與懲罰嚴(yán)重不足時(shí)(如ξf≤c)，p一旦偏離p*1，p將逐漸增加，即在審計(jì)市場(chǎng)中，采用“低質(zhì)量”審計(jì)策略的審計(jì)師比例將增加，而采用“高質(zhì)量”審計(jì)策略的審計(jì)師比例將減少。盡管在初始時(shí)刻p≠0，但隨著時(shí)間t的變化，p將向穩(wěn)定點(diǎn)p*1=0演化，因此p*1=0為進(jìn)化穩(wěn)定策略。

由(4)式，在p*2∈[0，1]的取值范圍ξf>1-2m(1-c)，12≤m≤1內(nèi)，有dF(p*2)dt≤0，當(dāng)市場(chǎng)上采用“高質(zhì)量”審計(jì)策略的審計(jì)師中標(biāo)率高于0.5，p偏離了p*2時(shí)，采用“高質(zhì)量”審計(jì)策略的審計(jì)師比例將增加，而采用“低質(zhì)量”審計(jì)策略的審計(jì)師比例將減少。盡管在初始時(shí)刻p≠1，但隨著時(shí)間t的變化，p將向穩(wěn)定點(diǎn)p*2=1演化，此時(shí)該點(diǎn)為進(jìn)化穩(wěn)定點(diǎn)。

由(5)式，在p*3∈[0，1]的取值范圍ξf>1-2m(1-c)，0≤m<12內(nèi)，有dF(p*3)dt≤0，即當(dāng)采用“高質(zhì)量”審計(jì)策略的審計(jì)師中標(biāo)率低于0.5時(shí)，如果對(duì)審計(jì)師的監(jiān)管較嚴(yán)，處罰力度較大，通過(guò)復(fù)制動(dòng)態(tài)最終在整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量審計(jì)策略的進(jìn)化穩(wěn)定均衡的機(jī)會(huì)是2m(1-c)+(ξf-1)ξf-c，而dp/dt實(shí)現(xiàn)“低質(zhì)量”審計(jì)策略的進(jìn)化穩(wěn)定均衡的機(jī)會(huì)是1-2m(1-c)+(ξf-1)ξf-c。

由分析可知，在“選聘分離”審計(jì)委托模式下，要使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康地發(fā)展，最可取的進(jìn)化均衡就是要讓p經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的演化過(guò)程后能夠收斂于p*2，同時(shí)應(yīng)防止p*1、p*3適合條件的出現(xiàn)。而要達(dá)到這一目的，關(guān)鍵在于采用“高質(zhì)量”審計(jì)策略的審計(jì)師中標(biāo)率在0.5以上，并且輔之以適度的監(jiān)管。由股東大會(huì)行使審計(jì)師特征決策權(quán)，并且招標(biāo)過(guò)程信息不對(duì)稱大為減少，審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的行動(dòng)空間縮小，審計(jì)師的選聘過(guò)程將更符合產(chǎn)權(quán)所有者的意愿，采用“高質(zhì)量”審計(jì)策略的審計(jì)師中標(biāo)率就會(huì)高。此時(shí)，適度的監(jiān)管(并非高成本下的嚴(yán)格監(jiān)管)是指審計(jì)師因意見(jiàn)購(gòu)買行為受到處罰的損失應(yīng)高過(guò)其采用“高質(zhì)量”審計(jì)策略的追加成本，在現(xiàn)實(shí)中這一條件較易達(dá)到。

三、研究結(jié)論

審計(jì)委托模式是審計(jì)師獨(dú)立性的重要決定因素，也是審計(jì)合謀形成的根源之一，一般企業(yè)不同于中央企業(yè)，有一個(gè)天然的產(chǎn)權(quán)所有者代理人——國(guó)資委，其審計(jì)委托模式的改進(jìn)也不能仿效中央企業(yè)，它只能通過(guò)分權(quán)制衡量的原則來(lái)改進(jìn)。“選聘分離”審計(jì)委托模式將審計(jì)師的選擇權(quán)與聘用權(quán)分開(kāi)，審計(jì)師的選擇權(quán)如審計(jì)師特征、審計(jì)收費(fèi)水平的高低、合理的浮動(dòng)范圍由股東大會(huì)決議，聘用由中注協(xié)及各地方注協(xié)來(lái)行使，由此形成相互牽制，能夠阻斷管理層尋求合謀和審計(jì)師尋租的路徑，中注協(xié)作為行使審計(jì)師聘用權(quán)的第三方能大為減少信息不對(duì)稱，集中招標(biāo)的方式能降低企業(yè)的審計(jì)師聘用成本，如審計(jì)師信息搜尋、談判成本等。通過(guò)進(jìn)化博弈分析發(fā)現(xiàn)，只要能夠做到審計(jì)委托權(quán)行權(quán)的程序公正，并輔之以適度的監(jiān)管，即可以達(dá)到防止審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買，引導(dǎo)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)健康發(fā)展的效果。“選聘分離”審計(jì)委托模式基于成本與效益原則，兼顧了審計(jì)市場(chǎng)秩序與產(chǎn)權(quán)所有者利益的保護(hù)，不失為一種現(xiàn)實(shí)的次優(yōu)選擇。

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(責(zé)任編輯:于振榮)