新會計準則下企業(yè)合并不同會計處理方法探討

房茂英

摘要：當前選擇不同的合并會計方法會導致不同的會計結果以致不同的經(jīng)濟結果，甚至會影響到企業(yè)合并的順利進行。為此綜合運用會計學、經(jīng)濟學的基礎理論，分析了不同合并會計方法之間的差異及其成因，以及對財務成果產(chǎn)生的不同的影響，并提出了改進我國合并會計方法的意見。關鍵詞：新會計準則；企業(yè)合并；會計處理方法ブ型擠擲嗪牛篎23

文獻標識碼：A

文章編號：16723198(2009)19016801おて笠島喜⒁恢筆腔峒平綣刈⒌慕溝悖也是會計準則規(guī)范的重點。企業(yè)合并的會計處理與披露成為當代會計的一大難題。我國新頒布的企業(yè)合并準則，立足于我國的現(xiàn)實情況，把企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制，前者采用權益結合法，后者采用購買法。因此，我國合并會計規(guī)范的策略是同一控制下企業(yè)合并采用購買法，非同一控制下企業(yè)合并采用權益結合法。但隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展完善，在條件比較具備的情況下，再取消權益結合法，采用國際上通行的購買法作為企業(yè)合并惟一的會計處理方法。1企業(yè)合并的購買法與權益結合法概述1.1購買法概述ス郝蚍ㄒ砸患夜司(收購方)取得另一家公司(被收購方)的形式對企業(yè)合并進行會計處理。收購方按公允價值記錄所取得的資產(chǎn)和承擔的債務。取得成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價值的差額，記為商譽。收購方的報告收益包括被收購方自收購日后取得的經(jīng)營成果，并且這些經(jīng)營成果的計算要以收購方的取得成本為基礎。購買企業(yè)按照公允價值記錄取得的被購買企業(yè)的資產(chǎn)和債務。合并中發(fā)生的成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價值的差額，記為商譽，每年進行減值測試。但在控股合并方式下，商譽不在合并分錄中記錄，只是在合并報表中才會出現(xiàn)。合并時的相關費用分幾種情況處理：若以發(fā)行權益性證券作為支付手段，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。1.2權益結合法概述トㄒ娼岷戲ù理企業(yè)合并是將其作為兩個或兩個以上企業(yè)通過交換權益證券將所有者權益結合起來。由于這種企業(yè)合并并不要各參并企業(yè)支出任何資源，因此不能認為是購買。企業(yè)合并完成之后，原先的所有者權益仍繼續(xù)，會計記錄也在原有的基礎上保持。參與合并的各個企業(yè)的資產(chǎn)和負債等要素按它們合并之前的賬面金額記錄。另外，合并前的收益應當記入合并后的利潤表中。2新會計準則對合并方法的選擇ノ夜新出臺的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的最大特色是引入了同一控制和非同一控制的概念?！镀髽I(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。也就是說，企業(yè)合并主體有獨立主體和關聯(lián)主體之分。選擇購買法和權益結合法的邏輯基礎應當以企業(yè)合并主體之間的相互關系為標準。對于“同一控制”下的企業(yè)合并，采用權益結合法反映，而對于“非同一控制”下的企業(yè)合并，除非無法辨認購買方，否則應當以購買法反映。這構成了，我國企業(yè)合并會計處理的邏輯框架。同一控制下的企業(yè)合并，是指在同一方控制下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。非同一控制下企業(yè)合并具有以下特點：(1)是非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并；(2)以市價為基礎，交易對價相對公平合理非控制下的企業(yè)合并總體原則；視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。3優(yōu)化新會計準則對合并方法選擇的措施3.1規(guī)定使用權益結合法的限制條件ノ夜應允許同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法。同時，我們也要借鑒國際慣例，對權益結合法的應用予以限制，確定一些具體的數(shù)量標準限制條件。《國際會計準則第22號：企業(yè)合并》對權益結合法的限制條件是：“為了達到對合并后主體共同分擔風險和分享利益的目的，參與合并的企業(yè)有表決權的普通股，如果不是全部，至少也應該是絕大多數(shù)參與交換或合并；一個企業(yè)的公允價值不能與另一個企業(yè)的公允價值相差很遠；合并之后，各企業(yè)的股東在合并后主體中應大體保持與合并前同樣的表決權和股權。”3.2進一步完善我國企業(yè)內(nèi)部控制制度ゴ游夜企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀來看，在內(nèi)部控制法規(guī)建設方面雖然取得了很大的成就，但行業(yè)特色比較明顯，而且，在內(nèi)部控制的定位、結構、目標以及評價和報告體系方面還存在一些缺陷。為此，我們認為有必要從以下幾方面來完善：一是應建立寬泛的內(nèi)部控制概念體系。我國的內(nèi)部控制建設應當更新觀念，打破傳統(tǒng)的會計或財務控制觀，避免就會計論控制，樹立企業(yè)內(nèi)部控制的系統(tǒng)觀和整體觀，從企業(yè)與市場的關系以及從企業(yè)目標實現(xiàn)的角度來宣傳企業(yè)內(nèi)部控制，界定它的范圍，確定它的目標，設計它的內(nèi)容與結構。在確定內(nèi)部控制的目標體系時，尤其要注意各目標之間嚴格的邏輯關系和層級關系。在設計內(nèi)部控制的結構時，要特別注意它的層級結構和制度結構，充分關注內(nèi)部控制的整體有效性。二是建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制評價與報告體系。與英美等發(fā)達國家比，我國對企業(yè)內(nèi)部控制評價與報告的要求還很低。對一般上市公司僅要求公司董事在招股說明書中向股東報告對內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進行的審查，而年度報告中無此要求。我國的企業(yè)內(nèi)部控制評價與報告體系尚需要明確評價與報告的責任主體以及評價和報告的內(nèi)容與方式，加強企業(yè)內(nèi)部控制信息的披露。而且在我國目前公司治理控制較薄弱的情況下，董事會與管理層都不是承擔內(nèi)部控制評價與報告責任的最佳人選，可以考慮由監(jiān)管部門委托中介機構對企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價，并公開評價結果，最后由監(jiān)管部門根據(jù)有關法規(guī)做出相應的處理。3.3完善上市公司綜合監(jiān)管體系プ魑資本市場的監(jiān)督管理者和投資者利益的保護者，證券監(jiān)督委員會理應在治理財務舞弊中發(fā)揮核心作用。因此，有必要進一步強化證監(jiān)會的基本職能，保證資本市場的真實性和公平性，保護投資者的合法權益。筆者認為主要應做好以下幾點：一是進一步樹立公開、公平、公正的市場競爭意識，完善市場法規(guī)，嚴格市場監(jiān)管。二是強化上市公司會計信息的內(nèi)部監(jiān)督。對上市公司內(nèi)部會計人員及會計信息產(chǎn)生的過程進行監(jiān)督控制，在上市公司內(nèi)部建立健全完備的會計監(jiān)督制度。三是加強證券中介機構(如會計師事務所、資產(chǎn)評估事務所、律師事務所等)的把關作用。進一步改革現(xiàn)行審計制度和審計體系，加強審計職業(yè)隊伍建設，加強注冊會計師行業(yè)協(xié)會建設，完善行業(yè)自律管理機制和行業(yè)監(jiān)管法律制度建設。四是充分發(fā)揮證券交易所實時監(jiān)督功能。應盡快建立起一套實時監(jiān)控的有效風險控制體系，加強實時監(jiān)管，加大依法監(jiān)管力度，嚴厲查處欺詐、內(nèi)幕交易、操縱市場等各種違法違規(guī)行為，將違規(guī)行為造成的市場危害減少到最小。 プ苤，我國合并會計方法規(guī)范的策略要在整體上以購買法為主導，目前允許符合條件的企業(yè)合并采用權益結合法，但必須嚴格限制權益結合法使用條件。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷完善，在條件比較具備的情況下，再取消權益結合法，采用國際上通行的購買法作為企業(yè)合并唯一的會計處理方法。參考文獻[1]@財政部.企業(yè)會計準則．應用指南[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.[2]@財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.[3]@馮淑萍.關于建立國家統(tǒng)一會計算制度的若干問題[J].會計研究，2001，(1).[4]@劉峰.換股合并與資本市場效率-新潮實業(yè)與新牟股份換股合并的案例分析[J].管理世界，2002，(4).[5]@譚勁松，黎文靖，譚燕.企業(yè)合并中的多方利益博弈——一項10起換股合并案例為基礎的研究[J].管理世界，2003，(3).