人民銀行會計改革與發展的幾點思考

摘 要：本文結合當前人民銀行會計改革與發展的成果，借鑒國外中央銀行的通行做法，對人民銀行推行權責發生制會計核算基礎相關的幾個問題進行了思考和展望。

關鍵詞：人民銀行；會計；改革

中圖分類號：F832.31文獻標識碼：A文章編號：1674-2265（2008）09-0007-04

近年來，適應經濟環境變化和中央銀行職能轉換的需要，人民銀行會計不斷改革發展完善，引入了大量符合國際慣例的會計原則，會計科目設置更加科學合理，會計核算集中度有很大提高，會計賬務組織程序進一步優化。總體看，人民銀行會計正處在改革與發展的進程中，但與國際通行會計標準還有不小的差距，改革與發展的任務仍然繁重。本文從以下幾個角度，對人民銀行會計改革與發展進行思考和展望。

一、關于人民銀行的會計核算基礎

一直以來，人民銀行會計核算以收付實現制為基礎，各項收入和支出按當期實際發生的收支金額確認核算，這是與人民銀行作為我國國務院組成部門、實行由政府主導的預算制財務體制相適應的。但人民銀行又是一個特殊的金融機構，和金融企業廣泛發生金融業務，代表國家經營國家儲備，進行公開市場操作，也有大量的交易業務，單純采用收付實現制會計核算基礎存在很大局限。

隨著市場經濟的發展，我國金融業務交易和操作的市場化程度不斷提高，人民銀行也越來越重視并趨向市場化業務操作。一是越來越重視采取市場化手段執行貨幣政策，如較多地采用公開市場操作、發行央行票據等數量型政策工具和準備金率、利率等價格型政策工具，相關政策成本完全突破了過去行政干預手段下的調控成本概念，因此應按市場價值規律進行合理計量和核算。二是越來越重視存量資產的市場化運營，對于持有的證券、外匯、黃金等，均不同程度地參與國際相關市場的運作，這種市場化運作的收益、成本及相關影響需要得到合理的會計反映。三是越來越趨向于用市場化手段化解金融風險以維護金融穩定，不僅目前已經形成的不良貸款需要處置，下一步在金融市場化運作中形成的新的不良貸款也有必要建立符合市場化操作要求的核算處理機制。市場化金融業務運作需要市場化金融業務信息作為支撐，但由于人民銀行采用收付實現制會計核算基礎，而交易對手廣泛采取權責發生制確認損益，交易雙方的會計信息嚴重不對稱，導致在延期支付普遍、信用發達的現代經濟體系中，人民銀行會計信息對決策的作用明顯偏弱。

同時，隨著金融對外開放的深入，我國陸續加入一些國際金融組織，先后成為國際貨幣基金組織、世界銀行集團、亞洲開發銀行的會員，與外國中央銀行、商業銀行及其它金融組織的聯系也在不斷加強。人民銀行從事有關的國際金融活動，必須在開放的、獨立的、趨同的央行職責框架下進行，其中很重要的方面是要能夠向國際社會提供符合國際慣例的央行會計信息，以便于國際金融活動的協調。目前，多數國家中央銀行在國際貨幣基金組織保障評估政策①的影響下，在會計標準和會計實務方面逐漸趨同，表現出各國對中央銀行透明度、責任機制和良好治理結構等方面的高度重視。英國倫敦中央銀行出版社在2003年對全球159個中央銀行的會計實務調查表明，高達82%的中央銀行對國際會計準則是認同的，直接或間接采用了國際會計標準。同時，在另一項對各國中央銀行的問卷調查中，30個國家中央銀行在回答“會計政策采取權責發生制還是收付實現制”時，有29個國家的中央銀行肯定已采用了權責發生制，沒有國家表示單純采用收付實現制，只有1個國家中央銀行表示兩種核算基礎兼具。由此可見，人民銀行實行收付實現制不利于國際金融交流，面臨著改變現行核算基礎并向國際會計慣例靠攏的現實壓力。

因此，人民銀行應認真研究探討現行會計核算基礎對人民銀行提高履職能力的影響，并以此為基礎，研究制定人民銀行會計改革發展的總體規劃及相關配套措施，穩步推進人民銀行會計改革發展。其中，很重要的方面是，按照我國經濟社會發展的內在要求，借鑒國際社會中央銀行通行做法，推行權責發生制核算基礎。

二、關于人民銀行的會計計量標準

人民銀行會計基本制度規定，人民銀行各項財產按取得時的實際成本入賬，在存續期間不對財產價值進行調整。這表明，人民銀行目前的會計計量標準是單一的，單純采用歷史成本計量屬性。人民銀行采用歷史成本計量屬性有其內在客觀原因：一是受人民銀行實行的收付實現制會計核算基礎的局限。在收付實現制核算基礎下，缺乏對資產價值進行調整的制度性安排，因而采用易取得、可靠性強的歷史成本計量屬性是最現實的選擇。二是受我國會計計量法規制度的局限，長期以來，我國會計法規制度中對于會計計量屬性的規定是謹慎的，歷史成本計量屬性一直占據主導地位，且廣為企事業單位所采用。

但從人民銀行持有的資產看，人民銀行不僅持有和經營包括外匯儲備、黃金儲備在內的國家儲備，還因執行貨幣政策需要持有大量有價證券，這些資產一般都有成熟的交易市場，價格受國內外市場的綜合影響，波動較大。這些資產按歷史成本計價，致使人民銀行賬面反映的儲備資產價值和有價證券價值嚴重偏離了市場價值，相關會計信息喪失了決策相關性。同時，我國會計法規制度對會計計量屬性的規定也產生了很大改變，引入公允價值計量屬性成為財政部頒布的《企業會計準則》的突出特色，是我國會計準則體系與國際會計慣例接軌的重要標志。

按照國際慣例，中央銀行持有的儲備資產和證券類資產應按照市場價值反映，因為真正體現這類資產實際價值的是市場價值而不是歷史成本。目前，發達國家中央銀行均全面引入了公允價值計量屬性，根據市場價格的波動，對一些變現能力強或者變現可能性較大的資產進行重新估價，使會計信息能反映出資產的真實價值。人民銀行對各項資產的計量遵循歷史成本原則，有價證券、黃金、外匯儲備未按市場波動進行調整，無法反映真實資產狀況，不能反映不斷變化的市場環境下金融資產的現時價值，難以滿足日益復雜形勢下金融宏觀調控的決策需要。

因此，有必要結合推行權責發生制改革人民銀行對持有的金融資產的計量手段，對有活躍市場的外匯占款、貴金屬和有價證券，應運用公允價值計量，體現市場價值波動，反映現時價值；對沒有活躍市場的其他資產，可仍采取歷史成本計價。

三、關于人民銀行的成本收益核算

人民銀行依法履行的職責中，部分需要通過金融業務運作來實現。如執行貨幣政策，需要通過公開市場操作、金融機構存貸款等業務平臺來實現；經營國家儲備，需要在外匯市場、黃金市場吞吐儲備資產等。這些業務體現了人民銀行作為國家中央銀行的特性，在操作目的上有政策取向，但又與一般金融企業的同類業務具有廣泛的相似性，在業務操作中會發生大量的業務性收支。目前，人民銀行對這些業務性收支采取收付實現制核算，由于與金融企業對同類業務的核算基礎不同，無法準確計量政策成本和業務操作成果的期間變化，也無法和金融企業承擔的政策成本的期間變化進行比較分析，滿足不了核算管理和高層決策需要。

同時，人民銀行擁有大量業務專用設備設施，收付實現制不能真實反映這類資產的實際狀況。人民銀行相當一部分固定資產的購建目的不是用來維持機關行政運轉的需要，而是為了滿足履行特殊職能的需要。如為履行貨幣發行職能，購建發行庫房及運鈔車、鈔票清分機等貨幣發行專業設施；為履行金融服務職責，購建現代化支付系統、征信管理系統和人民幣銀行結算賬戶管理系統等專用系統設施。在收付實現制核算基礎下，這些資產相關的購建支出沒有進行資本化處理，而是在發生時直接作為當期費用處理，也不在表內計提折舊，不能真實、完整地反映其使用狀況和凈值，也無法反映人民銀行履行專項職責時使用專用設備設施而形成的成本，不能將相關資產的使用費用和履行專項職責的收益進行配比。

以上兩個方面反映出當前人民銀行會計核算的一個突出問題，即業務性收入和相關支出無法有效匹配，計量的損益缺乏與期間經營活動的對應性，導致會計信息服務短期決策和部門決策的針對性不強。因而，必須結合實行權責發生制，建立起成本收益核算觀，改變目前這種狀況。為此，有必要在權責發生制核算基礎上建立會計綜合業務系統，由系統保障成本收益的核算和配比。首先，要使會計系統能夠相對準確地計量期間損益。會計系統要能夠支持會計部門按期間包括年度、季度和月度歸集人民銀行辦理業務形成的收益和相關成本，計量出業務損益，將業務損益扣減行政事業支出后，計量出完整的人民銀行的期間損益。其次，要使會計系統能夠相對準確地計量專項業務損益。會計系統要能夠支持會計部門按照專項業務歸集收益和相關成本，計量出人民銀行在各會計期間辦理某專項業務的損益，據此衡量各專項業務對形成人民銀行期間業務損益的貢獻。最后，要使會計系統能夠支撐責任會計、作業成本會計等管理會計手段的應用。會計系統要能夠支持相關部門進行責任會計計量和責任考核，能夠支持業務部門內部開展作業成本計量和作業管理。

四、關于人民銀行的撥備體系建設

十多年來，人民銀行在維護金融穩定方面采取積極措施，先后牽頭或參與處置了農村合作基金會、供銷社股金服務部等不合規金融機構，對部分城市信用社、信托投資公司進行了清理整頓，對部分證券公司、保險公司和國有大型企業財務公司的金融風險進行了處置，投入了大量貸款，部分貸款已經形成了實際損失，目前呈不良資產形態掛列在賬上。下一步，仍然面臨著處置金融風險的壓力，還會產生不良資產和損失。這些不良資產和損失，在收付實現制會計核算基礎下，沒有合理的處置機制予以消化。如果任由其長期掛列在賬面并逐年累積，必然影響人民銀行的資產質量，也不利于人民銀行處置金融風險能力的可持續。

目前，多數國家中央銀行建立了撥備體系，如美聯儲在凈利潤中提取“聯邦儲備銀行一切必要支出”并對凈利潤進行調整②；日本銀行除在每個財政年度按年度利潤的5%提取總準備金外，還提取貸款損失準備、證券資產損失準備、外匯資產損失準備等專項資產準備，用于彌補各項資產潛在損失；英格蘭銀行除計提普通準備金和專項準備金外，還計提壞賬和呆賬準備金。這表明，各國中央銀行對于期間損益和專項資產損失是準確計量并建立了風險覆蓋機制的。相對而言，人民銀行依法承擔“防范和化解金融風險，維護金融穩定”的重要職責，但缺乏自身的風險覆蓋制度。人民銀行雖然從實現利潤中提取總準備金，但提取的總量達不到覆蓋損失的程度，且在準備金的使用上有嚴格限制，沒有自我消化資產損失的完整機制。

因此，結合權責發生制的應用，應考慮建立并完善撥備體系，使人民銀行計提的準備能夠彌補期間虧損和經營各項資產可能發生的損失，從而強化人民銀行維護金融穩定的能力。人民銀行應建立覆蓋各類風險的準備金制度，除了需進一步完善總準備金制度外，還應建立針對各類不同風險的專項準備金制度。專項準備金制度要結合具體業務核算辦法制定，并覆蓋所有風險業務，如對各類貸款，要根據貸款可收回情況建立貸款損失準備；對黃金儲備，應建立黃金儲備價值重估準備；對外匯儲備，應建立外匯重估準備等。對人民銀行依據確定會計標準計提的各項準備，應允許人民銀行自主使用，以增強其自主處置不良資產和損失的能力。

五、關于人民銀行的資本金制度

資本金制度是影響人民銀行會計改革與發展的重要因素，也是人民銀行會計改革與發展需要統籌考慮的問題。人民銀行現行會計標準是與當前人民銀行的資本金制度和預算管理體制相適應的，改革人民銀行會計無法回避對資本金制度和預算管理體制的改革問題。

各國中央銀行在資本構成上大不相同，按照資本金所有形式大體上可以分為：全部資本由國家所有（如英國、法國中央銀行）、銀行股份公私混合所有（多數由國家持有，少數由民間持有，民間持股者股份的轉讓受到銀行限制，如日本、比利時的中央銀行）、全部資本由私人股東投入（經政府授權，銀行行使中央銀行職能，如意大利的中央銀行，美聯儲也可歸入此類）和根本沒有資本金（中央銀行運作的資金，主要是各金融機構的存款和流通中貨幣，如韓國）等四類。同時，由于各國中央銀行資本構成不同，資本補充制度也就有很大的差別。多數國家中央銀行認為，中央銀行持有公積金是必要的，公積金應與其實收資本相當，作為補充資本的準備。從各國中央銀行資本金運營情況看，中央銀行有無資本，以及資本金如何構成實際上并不重要。但從各國中央銀行實行權責發生制會計核算的實踐看，各國中央銀行都強調用高質量的會計信息來支持獨立性，資金運用的自主性強，核算嚴格，對于各項費用開支都嚴格按照一定期限分攤到受益期，和相關收益進行配比核算，準確計量期間損益。

作為國際社會負責任的中央銀行，人民銀行保持充足的資本金，有利于保持資產的質量，消化政策性市場操作形成的損失，從而強化央行履職的穩健性。但是，在目前體制下，人民銀行缺乏有效的資本金補充機制，基于資本基礎的自我發展、自我完善能力不足，這降低了人民銀行履行職能的獨立性和執行貨幣政策的效力。因而，應考慮通過合理途徑，完善人民銀行的利潤分配和資本儲備機制。一是厘清當前人民銀行代表國家運營管理的國家資本，評估確定合理的資本規模。二是實行法定公積金制度，將利潤的一定比例以公積金的形式留存人民銀行，增強對資本的自我補充能力。三是對人民銀行依法提取的各類準備金作為儲備資本管理，對于各類可供出售的金融資產按公允價值計量，公允價值變動形成的收益也記入儲備資本，用以備抵公允價值變動損失。

同時，應借鑒國外中央銀行的通行做法，實現完全意義上的權責發生制基礎會計核算，應逐步縮小人民銀行預算覆蓋范圍，增強人民銀行自主運營資本的能力，由人民銀行根據業務發展需要自主安排各項資金，嚴格按權責發生制進行收支配比核算，計量期間損益。對于人民銀行因業務需要購建的固定資產，應進行資本化處理，計算并計提折舊。要改變目前的預算管理方式，建立特殊的國有資產考核管理機制，對人民銀行經營的國有財產及資金資源，嚴格按有關規定加強監督管理，通過編制現金流量表，對資金的流向流量進行監督控制，著重考核人民銀行依法履行職能的情況。

六、關于會計信息系統建設

人民銀行實行權責發生制必須考慮對信息技術手段的充分應用。相對于收付實現制，權責發生制更依賴于綜合性會計技術系統的操作，需要設置更多的技術參數保障運行。

人民銀行從1990年代中期開始應用核算系統處理會計業務，經歷多年不斷改進和完善，會計系統技術含量越來越高，操控性能越來越強。目前，分支行會計人員分別在會計業務核算系統、國庫業務核算系統、貨幣金銀業務系統和固定資產管理系統上操作處理會計業務，這些系統相互獨立運行，各有一套操作管理制度，對人員崗位設置也各有要求。同時，會計業務核算系統、國庫業務核算系統都有向總行集中的趨勢。

從人民銀行目前會計系統的擺布看，實行權責發生制既是機遇，也是挑戰。一方面，十多年來的會計系統建設積累了豐富的經驗，鍛煉了一大批會計技術人員，會計內部控制理念已經深入人心，這為實行權責發生制，在更高層次上開發建設新系統提供了保障。另一方面，必須對目前在用的各會計系統進行技術上的整合，需要投入大量的協調成本。從管理的角度看，會計系統的分散擺布造成了當前會計管理分散、弱化的狀況，對會計系統進行整合是必要的，也是迫切的。因而，開發建設會計綜合系統、實行權責發生制的條件已經成熟，既有必要性，也有可行性。

注：

①保障評估政策的目的在于，確保想要獲得基金組織貸款資源的國家中央銀行的會計、報告系統足以支持以透明方式管理國際貨幣基金組織資源，從而確保中央銀行運營中堅持誠信以及減少信息錯報的可能性。

②筆者認為，這為美聯儲計提各項準備提供了靈活的政策空間。

參考文獻：

[1]胡正衡：《中央銀行會計知識讀本》，中國金融出版社2002年版。

[2]企業會計準則編審委員會：《企業會計準則講解與運用》，立信會計出版社2006年版。