淺議新所得稅會計準則的核算變化

2008-12-31 00:00:00朱志瑾

經濟師 2008年10期

摘要：所得稅會計是財務會計的一個重要組成部分，文章闡述了新所得稅會計準則的主要變化，以及這些變化對所得稅會計處理的影響。

關鍵詞：新準則所得稅會計變化

中圖分類號:F230 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2008)10-168-02

新頒布的《企業會計準則第18號——所得稅》與原準則在會計處理基礎、核算要求等方面都有較大變化。新準則引入“暫時性差異”的概念取代“時間性差異”，采用資產負債表債務法對暫時性差異進行處理，并對有關所得稅費用的計量、列報等做出了新的規定，是所得稅會計的重大突破。本文從以下幾方面將新準則的變化作簡要闡述：

一、會計處理方法變化

在所得稅會計處理方法上，原準則規定企業應當根據具體情況，選擇采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅會計核算。同時規定，采用納稅影響會計法的企業，可以選擇遞延法或者利潤表債務法進行核算。應付稅款法不確認時間性差異對所得稅的影響金額，在這種方法下，當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。納稅影響會計法，是指企業確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。遞延法和利潤表債務法的核算基本相同，僅在出現稅率變動或開征新稅時，采用利潤表債務法按新稅率對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額調整，而遞延法下則無需調整。在利潤表債務法下，本期所得稅費用=本期應交所得稅+本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債-本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產+本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產-本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債+本期由于稅率變動或開征新稅調減的遞延所得稅資產或調增的遞延所得稅負債-本期由于稅率變動或開征新稅調增的遞延所得稅資產或調減的遞延所得稅負債。

新頒布的《企業會計準則第18號——所得稅》明確規定：企業應當采用資產負債表債務法核算企業的所得稅。因此，企業在核算所得稅時不得在使用舊準則中規定的應付稅款法、遞延法或利潤表負債法。

資產負債表債務法充分體現“資產/負債觀”，是以估計轉銷年度的所得稅率為依據，計算遞延所得稅款的一種所得稅會計處理方法。

資產負債表債務法是以資產負債表為重心，按企業資產、負債的賬面價值與稅法規定的計稅基礎之間的差額，計算暫時性差異，據以確認遞延所得稅負債或資產，再確認所得稅費用的會計核算方法。由此確認的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用。在稅率變動時，應當對已確認的遞延所得稅資產和負債進行調整，并將其影響數計入變化當期的所得稅費用。因此，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的計量反映了資產負債表日企業預計收回資產或清償負債賬面價值的納稅影響。

本期所得稅費用＝本期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）

二、暫時性差異的概念取代了時間性差異

在原準則下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時需區分永久性差異與時間性差異的概念，在新準則中以暫時性差異的概念取代了時間性差異的概念。用暫時性差異取代時間性差異，這是采用資產負債表債務法的結果。暫時性差異是資產/負債的賬面價值與其計稅基礎的差異，所有的時間性差異均是暫時性差異，但某些暫時性差異并非時間性差異。根據暫時性差異對未來期間應納稅金額影響的不同可分為兩類：一是應納稅暫時性差異，即在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額。如某企業固定資產賬面余額100萬評估增值10萬，尚可折舊年限為10年，則會計當期計提的折舊為11萬，但按照稅法認定可計提的當期折舊只能是10萬，也即其賬面價值為110萬，但計稅基礎只有100萬，從而產生應納稅暫時性差異。二是可抵扣暫時性差異即在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，導致產生可抵扣金額的暫時性差異。也就是未作為資產和負債確認的項目，按照規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與賬面價值之間的差額。比如，自行開發并依法申請取得的無形資產，會計上將確認前的研發費用直接進入當期損益，但按稅法的規定無形資產要按開發過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。

三、會計科目不同

在利潤表債務法下只設有“遞延稅款”一個科目來核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的內容。貸方記發生的應納稅時間性差異和轉回的可抵減時間性差異，借方記發生的可抵減時間性差異和轉回的應納稅時間性差異，該科目的余額是貸方與借方相抵后的凈額，并不是真正意義上的資產和負債，也無法反映出非時間性暫時差異的納稅影響。

在資產負債表債務法下，當資產的賬面價值小于課稅基礎或負債的賬面價值大于課稅基礎時，產生可抵扣暫時性差異，以此來確認遞延所得稅資產，其具體核算內容包括：發生的可抵減性暫時性差異的所得稅影響金額－已轉回的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額±調整額。當資產的賬面價值大于課稅基礎或負債的賬面價值小于課稅基礎時，產生應納稅暫時性差異，并以此來確認遞延所得稅負債，其具體核算內容包括：發生的應納稅暫時性差異的所得稅影響金額－已轉回的應納稅暫時性差異的所得稅影響金額±調整額。這兩個科目核算的性質、內容很清楚，分別代表實際預交的所得稅資產和應交的所得稅負債。

四、稅率變化時處理不同

在原準則中，當適用稅率發生變化或開征新稅的情況下，將由此引起的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響全部計入所得稅費用。但在新準則里要區分遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是在收益表上還是在權益中確認的。對直接在權益中確認的交易和其他事項，任何相關的納稅事項也直接在權益中確認，因此，由稅率變化帶來的納稅影響計入權益，不能計入變化當期的所得稅費用。

五、減值準備計量變化

原準則不涉及對遞延稅款項計提減值準備的問題。新所得稅會計準則規定遞延所得稅資產需要計提減值損失，新準則規定：“如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。”因此，企業應在“資產負債日，對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核，這也是我們在實際工作中需要關注的問題。

六、彌補虧損時的處理不同

為鼓勵企業發展，國家對于彌補企業經營虧損給出了一定的稅收優惠，企業在某一年度發生的虧損，可以用以后5個年度的稅前會計利潤來彌補。

原會計準則規定對可結轉后期的尚可抵扣虧損，在彌補虧損時不確認所得稅利益。新準則規定，企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。具體處理是企業對五年內可抵扣暫時性時間性差異能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回做出判斷。如果不能，則不能確認遞延所得稅資產。

七、關于列報和披露的變化

原準則中僅對遞延稅款和所得稅在資產負債表與損益表中的列報項目有明確規定，未要求對所得稅費用及相關內容在會計報表附注中進行披露。新準則明確了遞延所得稅資產和負債在資產負債表中區別于其他資產和負債以“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”單獨列示。損益表中所得稅費用內容擴大，包括了當期所得稅費用和遞延所得稅費用兩項。同時，新準則提出了對所得稅費用及暫時性差異在會計報表附注中的披露要求。要求披露所得稅費用（收益）的組成、所得稅費用（收益）與會計利潤的關系等內容，詳盡的披露為會計信息使用者提供了更多的決策資料。

八、舉例

某公司2007年12月31日有關情況如下：公司有一批存貨，取得時成本24萬元，年末發生減值計提減值準備4萬元；當年公司支付30萬元獲得一項交易性金融資產，該資產當期期末市價為31萬元；12月購入一項設備原價100萬元，經濟壽命10年，凈殘值為0，會計處理中用直線法計提折舊，期末該設備未發生減值。公司當年開發階段支出共計9萬元，12月底獲國家發明專利后作為無形資產入賬，尚未攤銷。該公司適用稅率為25%，當期利潤為30萬元。遞延所得稅資產及遞延所得稅負債不存在期初余額。

分析：（1）2007年度當期應交所得稅

應納稅所得額30+4-10=24萬元

應交所得稅=24×25%=6萬元

資產負債表日有關項目賬面價值和計稅依據如下表。