論我國社會保險基金會計目標選擇

摘要：社會保險基金會計目標是社會保險基金會計理論體系建立的出發點和歸宿點。由于我國社會保險基金管理制度同時存在不同性質的統籌賬戶和個人賬戶，因此我國社會保險基金會計目標具有復合性的特點。本文從我國國情出發，在借鑒前人研究成果的基礎上， 試圖用Rubinstein(1982)提出的“輪流出價模型”分析和探討我國社會保險基金會計目標的選擇。本文認為，我國社會保險基金會計目標應選擇以受托責任觀為主導，以決策有用觀為補充的有機組合。

關鍵詞：社會保險基金； 會計目標； 個人賬戶

中圖分類號：C913.7 文獻標志碼：Ａ

社會保險基金會計作為服務于社會保險領域的一種特殊的會計活動，其所處的特定環境決定了社會保險基金會計目標的特殊性。我國社會保險基金是依法征收的專門用于保障勞動者在非常情況基本生活需要的專用基金，基金的籌集具有強制性，支出具有專項性，結余的運用具有限制性。盡管社會保險個人賬戶基金有強烈的保值增值需求，我國社會保險基金運行的直接目標卻不能僅在于創造社會物質財富，而必須追求自身收支平衡的同時來實現基金的保值增值。

一、社會保險基金會計目標主要觀點回顧

（一）西方學者的觀點簡介

美國會計學者從20世紀50年代開始對會計目標展開研究，并發表了多項研究報告和論文。其中與社會保險基金會計目標有關的文獻主要有三個，依次是1973年美國注冊會計師協會發布的研究報告《財務報表的目標》，其中第十一條指出并論述了政府與非營利組織財務報告的目的；1980年美國財務會計準則委員會（FASB）發布的《論財務會計概念》中第四輯《非營利組織編制財務報告的目的》，論文認為非營利組織財務報告與企業財務報告的區別表現在非營利組織獲取資財的方法、營運目的及管理手段等方面；1987年美國政府會計準則委員會（GASB）發布第一號概念公告《財務報告的目的》。GASB認為，受托責任是政府財務報告的一塊基石，所有政府財務報告目標都必須以受托責任為依據。政府財務報告的基本目標可以歸納為：（1）對公共履行職責的責任，使使用者能夠確定這種受托責任；（2）幫助使用者評價政府主體年度的受托責任；（3）幫助使用者確定政府單位提供服務的水準，及符合他們必須履行責任的能力。

（二）我國學者的觀點簡介

周詠梅（2001）認為社會保險基金會計目標決定著社會保險基金會計信息質量和會計原則等會計理論要素，是社會保險基金會計理論中最高層次的概念。它可分為基本目標和具體目標兩個層次。基本目標是提高社會保險基金的社會效益和經濟效益。具體目標體現在社會保險基金會計提供信息的內容和參與管理的目的上。提供社會保險基金會計信息的內容主要有（1）基金計劃執行情況方面的信息，以利于使用者考評社會保險經辦機構受托責任的履行情況；（2）基金收支、財務狀況及運營結果方面的信息，以利于信息使用者了解社會保險基金的運營狀況，做出決策；（3）提供個人賬戶及其變化的信息。社會保險基金會計參與管理的目的主要有：嚴格監督社會保險基金的運營，防止任意挪用、侵吞社會保險基金，確保社會保險基金的安全；合理分配資金，提高基金的收益率；及時收撥資金，提高社會保險基金的服務能力。

二、 我國社會保險基金會計目標的決定因素分析

我國社會保險基金會計目標的構造取決于兩方面的因素：一方面是社會需求，即社會需要社會保險基金會計干什么。目標是需要的現實化，只有“需要”才能成為會計工作的真實目的。另一方面是現實可能，即社會保險基金會計在我國現有的社會保險制度約束條件下能干什么。這兩方面因素共同決定了我國社會保險基金會計目標的基本內容。

（一）社會需求因素

這種需求主要來自我國社會保險利益相關者對社會保險基金會計的要求。社會保險的利益相關者主要有社會保險的責任主體—政府，社會保險的受益主體—勞動者，社會保險的經辦主體—社會保險經辦機構等等。他們與社會保險有著密切的關系，都希望社會保險基金會計能夠幫助他們了解社會保險的運行狀況，評價社會保險基金的管理績效，提高社會保障水平。然而，由于各自的經濟利益以及在社會保險中所處的位置和角色不同，他們對社會保險基金會計的要求也不盡相同。如政府作為社會保險制度的組織者，需要社會保險基金會計全面提供社會保險經辦機構受托責任的完成情況的有著信息，以考評社會保險經辦機構的業績。勞動者作為社會保險基金的主要提供者，同時是社會保險的服務對象和受益人，既關注社會保險基金有效運轉情況，又關心個人賬戶的安全、完整，需要社會保險經辦機構為其提供社會保險基金收支狀況、財務狀況及個人賬戶變動情況的信息。社會保險經辦機構的管理者，作為社會保險管理委托關系中的受托方，需要利用社會保險基金會計提供社會保險基金收支財務狀況和運營成果方面的信息，進行分析、預測，以制定社會保險基金運營計劃，選擇社會保險基金投資方案。只有首先滿足這些需要的目標，才能起到協調社會保險基金會計系統內外關系的作用。

（二）現實可能因素

現實可能因素即社會保險基金會計在現有的制度約束條件下能干什么。社會保險制度對社會保險基金會計目標取向具有強烈的約束作用。例如美國政府管理的社會保險基金都是公共所有的基本社會保險，補充社會保險以及個人所有的其他社會保險基金均不在政府直接管理范圍，因此政府和社會保險基金之間具有清晰的公共委托代理關系，決定其社會保險基金會計目標側重“受托責任觀”；而我國政府管理的社會保險基金除了屬于政府責任的社會統籌基金以外，屬于個人責任的個人賬戶基金也在政府預算外財政專戶管理。因此，我國社會保險基金管理制度的特殊性決定了我國社會保險基金會計目標取向具有復合性的特點。

三、 我國社會保險基金會計目標的博弈：受托責任觀抑或決策有用觀

我國社會保險實行社會統籌和個人賬戶相結合的制度，其中五大險種中的養老、醫療社會保險實行社會統籌和個人賬戶相結合，其余三類險種實行社會統籌。這種制度為我國所首創。它有自身的優點，也有一些缺點。

在基金管理主體上，由于社會統籌賬戶基金按照以收定支的原則籌集，運營目的是主要是追求自身收支平衡，具有明顯的公共基金的性質，理所應當由政府接受公眾委托對社會統籌賬戶基金進行征收和管理。實際操作上由稅務部門（或社會保險經辦機構）征收社會統籌基金，由財政部門代表政府實行預算外管理。這種做法有利于政府公共受托責任的落實，具有清晰的公共委托代理關系，因此社會保險統籌賬戶基金會計目標應關注委托者和受托者，并從委托者的利益出發，提供有關受托者行為及其后果的信息。換而言之，社會保險統籌賬戶基金會計的首要目標是計量受托的業績，即所謂“受托責任觀”。

而個人賬戶基金是私人自我積累性質的長期儲蓄，資金保值增值的要求強烈，基金受托責任并非屬于政府，由此可見，我國目前由政府征收并管理個人賬戶基金的公共委托代理關系并不清晰。公眾作為基金的委托方迫切需要有用的信息，以便做出合理的投資、信貸和類似的決策，因此社會保險個人賬戶基金的會計目標應以決策者，即會計信息使用者為中心，首要目標是提供對使用者決策有用的信息，即所謂“決策有用觀”。

我國社會保險基金中統籌基金和個人賬戶基金的不同性質導致對社會保險基金會計目標的認識存在分歧，并形成了決策有用觀和受托責任觀兩種不同的觀點。那么我國社會保險基金會計目標應當如何選擇？下面我們試圖用Rubinstein(1982)提出的輪流出價模型分析這一問題。

模型描述：有兩個參與人要分一塊蛋糕，參與人A先出價提出自己的分配方案X1，參與人B選擇拒絕或接受，如果選擇接受，則博弈結束；若選擇拒絕，則一直進行下去，直到一個參與人的出價被另外一個參與人接受為止。因此，這是一個無限期完美動態博弈。(1)

若博弈在T期結束，Rubinstein(1982)證明：當T=1、3、5…n-1時，子博弈精煉均衡戰略為[（1-δ₂）/（1-δ₁δ₂），δ₂（1-δ₁）/（1-δ₁δ₂）]；當T=2、4、6…2n時，子博弈精煉均衡戰略為[δ₁（1-δ₂）/（1-δ₁δ₂），（1-δ₁）/（1-δ₁δ₂）]，其中，δ₁、δ₂分別是參與人A、B的貼現因子。

假定參與人A是受托責任觀，參與人B是決策有用觀。一般認為，決策有用觀適用于資本市場發達且在資源配置中占主導地位、委托代理關系模糊的經濟環境。受托責任觀適合于存在明確可辨認委托方、委托代理關系清晰的經濟環境。因此，我們假設貼現因子δn(n=1，2)為會計目標所處的經濟環境，即委托代理關系清晰程度的函數。對參與人A來說，委托代理關系越明晰，δ₁越大，端點值為δ₁=1；委托代理關系越模糊，δ₁越小，端點值為δ₁=0（0≤δ₁≤1）。對參與人B來說，委托代理關系越模糊，δ₂越大，端點值為δ₂=1；委托代理關系越清晰，δ₂越小，端點值為δ₂=0（0≤δ₂≤1）。

模型的博弈均衡：（1）當委托代理關系非常清晰時，即δ₁=1，δ₂=0，子博弈精煉均衡戰略為（1，0），即會計目標選擇受托責任觀；（2）當委托代理關系非常模糊時，即δ₁=0，δ₂=1，子博弈精煉均衡戰略為（0，1），即會計目標選擇決策有用觀；（3）當委托代理關系介于非常模糊與非常清晰之間時，即0＜δ₁＜1，0＜δ₂＜1，當T為奇數、δ₂=1/（1-δ₁）或T為偶數、δ₁=1/（1-δ₂）時，子博弈精煉均衡戰略為（1/2，1/2），即會計目標同時選擇決策有用觀和受托責任觀；當T為奇數，δ₂＜1/（1-δ₁）或T為偶數，δ₁＞1/（1-δ₂）時，會計目標選擇受托責任觀+決策有用觀(2)；當T為奇數，δ₂＞1/（1-δ₁）或T為偶數，δ₁＜1/（1-δ₂）時，會計目標選擇決策有用觀+受托責任觀。

四、 探索性結論

綜上所述，我國社會保險基金是依法征收的專門用于保障勞動者在非常情況基本生活需要的專用基金，基金的籌集具有強制性，支出具有專項性，結余的運用具有限制性。盡管社會保險個人賬戶基金有強烈的保值增值需求，我國社會保險基金運行的直接目標卻不在于創造社會物質財富，而在于追求自我平衡，同時實現基金的保值增值。鑒于此，本文認為我國社會保險基金會計目標應選擇以受托責任觀為主導，以決策有用觀為補充的復合性目標，即首先反映和披露受托資產的運營業績，其次才是向報表使用者提供“決策相關”的信息。

① 關于模型的描述參考張維迎《博弈論與信息經濟學》

② 為方便起見，此處用受托責任觀+決策有用觀表達，其含義是：會計目標以受托責任觀為主導，以決策有用觀為 輔。凡下文中出現的類似表達式，含義均以此類推。

【參考文獻】

[1] 周詠梅．社會保險基金會計研究[M]．大連：東北財經大學出版社，2001.

[2] 林鐘高．會計準則研究：性質、制定與執行[M]．北京：經濟管理出版社，2007.

[3] 財政部會計司．企業會計準則講解[M]．北京：人民出版社，2007.

[4] 林治芬，宋志華.中美社會保險基金會計制度的比較研究[J]．會計研究，2007.1.

[5] 詹偉哉.社會保險基金財務研究[A].中國期刊網博士論文數據庫.2007.

（責任編輯王剛）