淺論市價計量屬性

一、問題的提出

《企業會計準則——基本準則》將會計計量屬性界定為歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種，要求企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本計量屬性，采用其他計量屬性計量的，應當確保會計要素金額能夠取得并可靠計量。這一規定使會計計量屬性呈現出多元化的格局。

企業在會計核算過程中，最常用的計量屬性首選歷史成本，其優點是計量依據準確并可以驗證。但在物價變動的情況下，歷史成本計量缺陷明顯。在物價上漲時，企業按歷史成本計量入賬的固定資產計提折舊的結果，必定使形成的固定資產補償金額無法保證固定資產的簡單再生產的順利進行，從而嚴重束縛了企業的發展。物價上漲同樣對存貨運動產生不良影響，企業出售存貨后，按存貨的歷史成本結轉銷售成本并在銷售收入中進行補償的結果，必定使企業無法再購進與銷售數量等量的同種存貨，若不追加投入，其后果必然引起企業經營規模的萎縮。同時使得企業虛增利潤而多交企業所得稅。在物價下跌時，使固定資產的補償金額大于固定資產簡單再生產所需資金，也會使存貨補償超額，從而造成企業少計利潤而少交企業所得稅。從我國經濟發展的軌跡考察，整體物價水平呈波浪式上漲態勢，同時也不排除部分商品價格出現的下降現象。只要存在物價的變動，都會使歷史成本計量的結果不合理。

在新的會計準則體系中，多處提到可以運用公允價值計量屬性進行計量。企業的交易性金融資產、可供出售金融資產不但要求按公允價值計量，還要求企業在資產負債表日確認公允價值變動損益?？梢姡瑫嬘嬃恐羞m度運用公允價值計量屬性已成定勢。公允價值計量是指對取得的資產和發生的負債，按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值計量是對歷史成本計量的調整，是會計計量方法的進步。但采用公允價值計量同樣存在著不足之處：其一，公允價值計量往往是針對某一交易行為或者某一資產而進行的，不具有普遍意義；其二，對同類物資可能因為取得的方式不同而采用不同的計量屬性，從而產生不同的入賬價值，引起會計信息的不可比；其三，在物價變動的情況下，前期入賬的公允價值同樣會使資產的入賬價值與當期市價發生背離，除非是對公允價值變動進行損益調整。

在資產減值準則中，為確認可能發生的資產減值，需要運用可變現凈值和現值兩項計量屬性。采用這兩種計量屬性對資產進行計量需要會計人員進行職業判斷，包含的人為因素是十分明顯的，其計量的準確性值得置疑。

重置成本計量則是指按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。顯然，重置價值在某種意義而言就是對資產或負債進行計量時的市價。但重置成本計量屬性在會計實務中應用并不普遍。而且資產一旦按重置計量入賬后，在資產持有期間發生市價變動時，其經濟后果與歷史成本計價的后果并無二致。

綜上所述，企業會計準則中所確定的會計計量屬性，在市價變動的條件下，都會產生同樣的結果：即市價上漲時，造成成本補償不足而虛增利潤，多交企業所得稅；市價下跌時，造成成本補償過量而少計利潤，少交企業所得稅。

如何才能正確進行成本補償，合理確定企業所得稅?筆者認為最好的辦法是采用市價計量屬性。

二、市價計量屬性的概念

市價計量屬性，是指對存在市價的各項會計要素，均按市價登記入賬，并根據市價變動相應調整入賬價值，按市價在財務報表中予以列報的計量方法。

市價計量屬性與其他計量屬性不同，其主要特點是：

1．對符合確認條件的各項會計要素，均以確認時的市價進行初始計量，其方法與歷史成本計量屬性相同：

2．隨著市價的不斷變動，相應調整各項會計要素的計量金額，使各項會計要素的計量金額與當期的市價相一致，保證不同時期確認的同類會計要素具有相同的計量標準；

3．設置相應的會計科目，核算市價變動產生的變動差價；

4．企業的財務報表能同時提供確認各項會計要素時的歷史成本和按當期市價計量的金額，為會計信息使用者提供更為可靠的會計信息。

三、市價會計的運用

本文僅以存貨和固定資產為例說明市價計量屬性的應用。

(一)市價計量屬性在存貨計量中的應用

存貨的范圍廣泛，最主要的是原材料和庫存商品，現以存貨中的庫存商品為例說明市價計量屬性的應用。庫存商品是企業準備對外銷售的存貨，在市場經濟條件下，庫存商品的進銷價格往往受到價值規律與市場供求關系的影響而發生變動。在通常的情況下，商品的進銷價格的變動是同方向的，即進價上漲時銷價也上漲，進價下跌時銷價也下跌，當然，這種變動發生的時點上很難做到完全同步，變動的幅度很難做到同一。

在采用市價計量屬性對庫存商品進行計量時，應當按下列要求進行：

1、在首次購進某種商品時，購進時的市價即為該商品的進價成本，因此市價計量與按歷史成本計量相同。

2、以后購進同一種商品時，一旦市價發生變動，則在購進商品入賬的同時，需要對原已入賬的未出售的庫存商品按最新的市價進行調整。并設置“市價變動差價——某類存貨”賬戶核算存貨市價變動差價。市價上漲引起的市價變動差價，借記“庫存商品”賬戶，貸記“市價變動差價”賬戶，市價下跌引起的市價變動差價，作相反的會計分錄。

3、發生商品銷售時，按市價計量的成本予以結轉，使企業的足夠的存貨補償資金去購進新的存貨。

采用市價計量屬性進行存貨計量，可以基本保證存貨的補償成本能夠按最新市價購入新的同類存貨，使企業的生產經營活動得以順利開展。同時，充分體現了收入與成本的配比原則。

(二)市價計量屬性在固定資產計量中的應用

固定資產不同于存貨，而且除機器設備等以外，企業形成的固定資產通常存在著較大的差別。但作為同類固定資產，在活躍市場中的市價增減變動幅度則大體相同。這就為固定資產采用市價計量提供了條件。為此，采用市價計量屬性對固定資產進行計量，實質上是對原已入賬的固定資產價值按一定的標準進行重新調整，并按調整后的固定資產價值調整已計提的固定資產累計折舊，從而使形成的固定資產的折舊基金能夠保證固定資產的簡單再生產。

采用市價計量屬性對固定資產計量時，應按下列要求進行：

1、首次采用市價法時，由政府授權的有關部門公布各類固定資產的當地購置價格作為固定資產的重置價值，企業據以計算全部資產的重置完全價值，并調整累計折舊金額與折舊費用，其計算公式是：

固定資產重置完全價值=∑(某項固定資產數量×當地購置價格)

調整后的累計折舊金額=固定資產重置完全價值×應調整的折舊費用=調整后的累計折舊金額一固定資產已計提折舊

根據計算結果調整固定資產、市價變動差價和累計折舊差異賬戶記錄。

2．取得固定資產時，根據市價對固定資產的影響情況作不同的處理。屬于直接購置的固定資產，按購買固定資產的市價入賬即可，對需要建造或安裝的固定資產，結合建設或安裝期間市價變動情況對固定資產成本進行調整，保證固定資產按達到預定可使用狀態時的市價入賬。

3、在平時，企業仍按確定的固定資產折舊方法和折舊率按月計提固定資產折舊，但計提折舊的基數應當包括“固定資產一一價值調整”賬戶的余額，并區分按歷史成本計提的折舊和按市價變動增值計提的折舊。

4．資產負債表日，按照政府有關部門提供的固定資產分類物價指數或同類固定資產年末市價，對固定資產賬戶余額進行調整，并相應調整累計折舊差異。調整的方法與首次采用市價會計的會計處理相同。

四、市價計量屬性應用中需要解決的幾個問題

(一)計價標準問題

企業采用市價計量屬性對會計要素進行計量，所涉及的計價標準，應根據不同的情況進行確認。

(二)與稅收政策的銜接問題

從理論上講，采用市價計量屬性確認的價值補償，僅僅為保證企業在物價變動情況下維持在原有規模基礎上進行簡單再生產。因此，為了保證企業的持續經營，應當允許企業將因物價上漲而增加的成本費用在稅前列支。

(三)按固定資產增值調整額計提折舊的會計處理問題

固定資產折舊應當計入有關成本費用賬戶，對生產用的固定資產折舊額應計入相關產品成本。五、市價計量屬性的意義

市價計量屬性的意義，首先體現了會計計量屬性的與時俱進，是科學發展觀在會計計量屬性上的實際應用。它使歷史成本計量屬性下出現的弊端得到了有效的控制，在一定程度上解決了現行的會計政策中存在諸多不足而造成企業發展后勁不足的問題。還可以有效的扼制企業為減少企業所得稅負而提高固定資產折舊費用等弄虛作假現象的產生。為合理確認企業會計利潤，正確計算企業所得稅提供了保證。也為企業的公平競爭提供了平臺，保證企業有足夠的資金來源進行固定資產簡單再生產，開展生產經營活動，有利于企業在持續經營的前提下發展壯大。最終達到加快我國經濟發展的目的。

(摘自《集團經濟研究》2007年第8期)